中国税法行政解释评估机制构建路径——以“交谈合理性”为逻辑进路

赵 鑫

在税收案件的司法诉讼中，争讼双方当事人对作为裁判依据的税收法律、行政法规和规范性文件的争议屡见不鲜。税收法律、行政法规和规范性文件是税法行政解释的对象，诉讼双方当事人对税收法律、行政法规和规范性文件的争议本质上是对税法行政解释合法性与有效性的争议。诉讼双方当事人的争议对象之所以发生上述转向，一方面，是因为作为解释对象的税法本身具有较强的专业性和复杂性，这使得税法解释成为一项“斯芬克斯”式的活动，继而引发争议；另一方面，是因为中国对税法行政解释的立法不完善以及对税法行政解释的性质认识不充分，这又会导致税法行政解释实践中出现“主体缺位”和“解释僭越”等问题。

事实上，多位学者已经关注到税法行政解释存在的诸多问题，并从各个角度提出了自己的见解。刘剑文等学者指出，在中国，税收行政解释大行其道，而税收立法解释和税收司法解释则“有法无实”，相对缺位。①刘剑文、赵菁：《税收法律体系的优化——以个人所得税为例》，《东岳论丛》2021年第2期。叶金育认为，当下税法解释领域，国家税务总局实质上主导了税务行政领域税法规范的解释权，这一现象既不符合权力分立与制衡理论，也难以摆脱“集裁判员与运动员于一身”的体制质疑。②叶金育：《国税总局解释权的证成与运行保障》，《法学家》2016年第4期。滕祥志也认为，由于税收立法的缺乏，税法解释实际由税务机关独享，并成为税法知识的最大生产商和批发商。③滕祥志：《税法行政解释的中国实践与法律规制——开放税收司法的逻辑证成》，《北方法学》2017年第6期。从现状来看，国家税务总局确实在税法解释中扮演着主角，这不仅表现在解释频率、解释权限上，更表现在解释性文件的实际适用上。④刘珊：《税法解释的实践样态与规范表达——以近40 年税收规范性文件司法适用为对象》，《法律方法》2018 年第9 期。对此，有不少学者对这一现状表示出了担忧。例如，有学者批评解释权集中垄断、缺乏监控，认为解释形式繁杂、解释程序简略；⑤伍劲松：《行政解释研究》，北京：人民出版社，2010年，第227—246页。有学者认为解释主体、权限和效力不明确；①张弘、张刚：《行政解释论：作为行政法之适用方法意义探究》，北京：中国法制出版社，2007 年，第110—114 页。还有学者认为解释权配置没有实现与适用过程的对接。②黄竹胜：《行政法解释的理论建构》，济南：山东人民出版社，2007 年，第108—109 页。更有学者直指税法解释的软肋，认为此种税法解释权配置导致越权解释非常普遍、存在大量的扩大或变更解释、解释性文件过于泛滥等结果。③孙健波：《税法解释研究：以利益平衡为中心》，北京：法律出版社，2007 年，第251—253 页。对此，熊伟认为，在现代法治国家中，行政权必须受到控制，行政机关解释税法的权力同样应该受到控制。如果行政解释出现合法性问题，应该有相应的渠道加以解决。④熊伟：《行政机关解释税法应当接受合法性审查》，《税法解释与判例评注》2010 年第1 卷。

相较于立法解释和司法解释，税法行政解释可以提高征管质效、提高税收专业性并降低执法风险。⑤杜鹃：《关于完善税法行政解释的探讨》，《税收经济研究》2017 年第3 期。因此，为了在税收法律严重缺位、立法解释数量较少且行政解释大行其道的背景下逐步实现税收法定原则，现阶段不应一味地否定税法行政解释的合法性和合理性，而应该建构评估税法行政解释合法性和合理性的科学机制，并以此倒逼税法行政解释法治化。

在上述文献的基础上，本文的落脚点不仅在于完善税法行政解释相关立法，更在于构建一套完整的税法行政解释评估机制。在高位阶法律缺位的情况下对税法行政解释进行评估，既可以发挥税法行政解释的正向赋能效用，又可以避免税法行政解释的众多弊端，使税法行政解释摆脱现有困境。具体而言，一方面，将中国税法行政解释的诸多困境归纳为解释主体缺位和解释内容僭越两个基本面向；另一方面，将“交谈合理性”作为税法行政解释评估机制的逻辑进路，尝试构建一套相对完整的评估机制。

一、构建动议：中国税法行政解释的双重困境

现代国家不同于传统国家的一个重要标志就是国家坚持税收法定原则。税法行政解释是国家税收权力行使的重要方式，根据税收法定原则，也应当具有明确的法定授权并在法定权限内行使。中国税法行政解释的权力困境表现为税法越权解释，主要呈现在两个方面：一方面表现为“主体缺位”，即由于现行法律缺乏对税法行政解释主体的明确规定，导致税法行政解释主体不明；另一方面表现为“解释僭越”，即绝大多数税法行政解释活动实质是在“创制”而非“解释”法律规范，系解释权对立法权的僭越。

（一）中国税法行政解释的“主体缺位”困境

中国税法行政解释目前呈现出解释主体多元化的局面，其成因在于《立法法》未明确规定税法行政解释的解释主体，这导致只能通过法律解释或者立法层级较低的规范性文件确定解释主体。

《立法法》等宪法性法律中缺少关于税法行政解释主体的规定是造成无解释权的行政机关做出税法行政解释的根本原因。在2000 年《立法法》出台之前，《宪法》对法律解释的相关规定和1981年《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》⑥1981 年《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》规定行政解释主要在三种场合适用：其一，“不属于审判和检察工作中的法律、法令如何具体应用的问题”解释权归属国务院及主管部门。其二，“凡属于地方性法规如何具体应用的问题”解释权归省、自治区、直辖市人民政府主管部门。其三，国务院根据《宪法》和法律，有“规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”，国务院各部委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，有权“在本部门的权限内，发布命令、指示和规章”。规定了国务院及其财税主管机关（包括财政部、国家税务总局、关税税则委员会、海关总署）以及省级财税主管部门的税法行政解释权。然而，置国务院及其财税主管部门和省级人民政府财税主管部门的税法行政解释合法性于尴尬地位的是，2000 年出台的《立法法》对行政解释的合法性并没有作出明确规定，即《立法法》并未吸纳1981 年决议关于授权国务院及其财税主管部门、省级人民政府财税主管部门做出税法行政解释的条文表述。

在《立法法》未对税法行政解释主体作出规定的情况下，为了使税法行政解释继续发挥其提供法律依据、弥补法律漏洞和增强风险意识的作用，只有通过复杂的法律解释方法或者立法层级较低的规范性文件才能在中国现行法律框架下证成部分行政机关的税法行政解释权。①关于证成部分行政机关的税法行政解释权的合法性，详见叶金育：《国税总局解释权的证成与运行保障》。

（二）中国税法行政解释的“解释僭越”困境

由于立法的缺位，税法行政解释主体在解释实践中对税法行政解释的性质认知容易产生偏差。因此，必须明晰税法行政解释的应然性质，并以此检讨对税法行政解释性质的错误理解而带来的权力滥用问题。除此之外，中国税法行政解释的工具主义思维方式，也带来税法行政解释权力扩张的问题，这也与税法行政解释权力法治化行使的要求背道而驰。

1.税法行政解释的本质由“解释”畸变成“立法”

法律实践的传统格局是两分法，其将法律实践分为立法和法律实施两个部分。②按照传统两分法，立法和法律实施是法律实践中两个不同性质的领域：立法是法律规范的制造活动，法律实施是将法律规范应用到实践活动中的法律活动。它们大致对应立法者和法律实施者的区分。参见王红霞：《论法律实施的一般特性与基本原则——基于法理思维和实践理性的分析》，《法制与社会发展》2018 年第4 期。然而在现代社会中，这种传统格局已经不能满足社会的需要，因而出现了两者的交汇，即兼有立法和法律实施性质的法律实践活动。法律实践从而转化为三分格局——立法活动、法律实施活动、交叉活动。③张志铭：《法律解释操作分析》，北京：中国政法大学出版社，2000 年，第91 页。现代社会的复杂多变，导致行政机关需要承担包括但不限于经济、政治、文化、生态等多重任务。行政机关基于法律规定和立法者授权，大量从事原属于立法者权限范围内的立法工作，以致传统立法和行政的范围更加模糊。④例如，国务院依据立法机关的授权进行“二次立法”，其中的再授权则进一步导致国务院主管部门的“三次立法”，国务院各职能部门、地方各级人民政府及其主管部门制定的具有立法性质的各种规范性文件；最高人民法院和最高人民检察院出台抽象的、具有普遍约束力的法律解释文件（与抽象行政行为相对，可以称为“抽象司法行为”），等等。从中国税法行政解释的名称及内容来看，税法行政解释介于“立法”和“税法实施活动”之间，通常具有“准立法”的性质。

然而，目前中国税法行政解释却往往从“解释”转变成了“拟制立法”。一方面，税法行政解释应当在税收法律规范文本的基本文义之内对该文本做出具体解释，在抽象的规范和纷杂的现实之间搭建桥梁，而非在税收法律规范文本的基本文义之外对其做出扩张性解释，后者应交由税收立法和税法立法解释解决。例如，《国务院税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第一条第二款规定，除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。从法律解释上看，“利息”“股息”“红利”的文义不包含上述消费性支出和财产性支出，尤其是不应包含明显超过一般利息、股息、红利数额的消费性支出和财产性支出。另一方面，税法行政解释应当遵循法律保留原则，不得不当减损公民的基本权利，不得在法律之外扩大纳税人的税基。例如，《个人所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第十三条第二款规定“专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限，一个纳税年度扣除不完的不得结转以后年度扣除”。《实施条例》可以对扣除项目的具体种类、扣除的周期和具体扣除方法作出细致化规定，而不应当不当限制扣除范围。这一规定事实上是对个人所得税的扣除再做“折扣”，一定程度上损害了纳税人权益。

立法者需要遵循的是一种“不抵触”的原则。与税收立法不同的是，税法行政解释中，解释者对税法条文应当采取“尊重”的原则，财税机关对税法条文的解释应该在尊重原意的情况下，对其税法规范进行解读。解释机关与被解释条文之间应该是服从与被服从的关系，解释机关有忠于被解释文件的责任。中国税法行政解释实践中，行政机关做出税法行政解释时裁量权限划分不明且缺乏约束的问题，根本上就在于对税收立法和税法行政解释的性质划分不清。

2.税法行政解释的目的从“法律实施的桥梁”畸变为“宏观调控的工具”

税法行政解释的必要性在于其有助于税法规范的具体化、明确化和系统化。⑤张守文：《税收权利的性质及其法律保护》，《法商研究》2001 年第6 期。税法行政解释的必要性阐释了解释主体在解释的过程中应当遵循的目的，即通过对税收法律、行政法规和规范性文件中的一般条款、不确定概念、专业术语等内容赋予具体、明确的含义，便于税法规范的实施并且间接促成税法规范的体系化。

但是，税法行政解释中存在的工具主义思维方式使得中国税法行政解释过多地承担了宏观调控职能，解释主体频繁利用税法行政解释来实现宏观调控功能，这就导致了税法行政解释权力被扩张运用，违背了合法、合理应用法律解释权力的法治化要求。

由于中国社会主义市场经济是从计划经济体制转型过渡而来的，政府需要足够的对经济发展进行宏观调控的政策工具。税收调节在宏观调控中天然具有温和、易操作的优势，因此其在宏观调控中的作用也愈发重要。于是，中国的税法行政解释实践形成了法律工具主义的思维方式，将宏观调控功能放置于更重要的位置，导致税法行政解释功能的定位倒置。比如，从中央到地方的财税行政主管机关，对不同性质的住房的土地增值税清算方法的行政解释充分说明了在税法行政解释中，实际上更加重视税法行政解释落实宏观调控和服务于经济政策的功能。在中央层面，国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》要求对不同性质的住宅分别清算土地增值税额，其目的并非明晰土地增值税额的计算方法，而是对不同性质的住宅采取不同的税收政策，以此达到宏观调控的目的。①王霞：《税收规范性文件的异化：根源及纠正——从海南三正公司税务行政纠纷说起》，《湖南社会科学》2016 年第3 期。继此之后，在地方层面，海南省地税局又在地方性税收规范性文件中重申了这一规定。随着房地产市场的迅猛发展，对不同性质住宅土地增值税是否分开清算对税额的影响越来越大，在这一背景下，国税发〔2009〕91号《土地增值税清算管理规程》严格限制了纳税人合并清算的行为。②王霞：《税收规范性文件的异化：根源及纠正——从海南三正公司税务行政纠纷说起》。同年，琼地发〔2009〕104号《海南省土地增值税有关问题的通知》明确废止了琼地税函。又如国税发〔2009〕31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》本应当明确计税毛利率的计算方法或直接规定利率数额，但是其仅规定了计税毛利率的下限，而将制定具体利率的职权授权给各省级税务机关，这一做法本身就超越了国家税务总局的法定权限。特别值得注意的是，天津、江苏盐城等地为了完成税收任务，扩大财政收入而脱离实际地将计税毛利率提升至25%甚至30%。

在税收立法的程序规定严格以及存在立法社会博弈的成本的情况下，税收调控经济的手段更多地从税收立法转移到税法行政解释上，具体表现就是出台各种各样的税法行政解释，来进行变相的税收“立法”。这实质上已经突破了税法行政解释应有的权限范围，存在着违反“税收法定”基本原则之嫌。

二、构建逻辑：“交谈合理性”与税法行政解释的耦合

“交谈合理性”概念最初是美国法学家波斯纳（Richard Allen Posner）为应对法律解释中确定性和妥当性的矛盾问题而提出来的。③关于这一概念的相关阐述，参见尹建国：《不确定法律概念具体化的模式构建——从“唯一正确答案”标准到“商谈理性”诠释模式》，《法学评论》2010 年第5 期。“交谈合理性”理论认为，解释的客观性或者科学意义上的“确定性”在人文社科领域不可能存在。解释的客观性只能是相对意义上的客观性或者合理性。“交谈合理性”的落脚点是解释的结论没有绝对意义上的客观性，解释的结论应该放在解释的过程和论证的程序中去考量，解释的结论应该是不同利益主体交谈下的结果。④[美]查理德·波斯纳：《法理学问题》，苏力译，北京：中国政法大学，2002 年，第247 页。法律解释的过程应该是不同利益主体之间的交流、解释者与解释制度之间的互动、文本之间的交谈，解释的客观性是解释过程的客观性和解释结果的可接受性。因此，“交谈合理性”制度重在强调社会群体思想和利益需求对解释活动的约束作用，强调解释主体（解释机关）对解释结果进行阐述的义务和责任。交谈合理性制度下的解释结论虽不具有绝对意义上的客观性，其解释结论也不能随意而为之。以“交谈合理性”作为税法行政解释评估机制的逻辑进路可以缓和税法行政解释的“主体缺位”困境，并且可以为评定“解释僭越”提供一种相对精准的标准。

（一）“交谈合理性”以多方参与缓和“主体缺位”

税法行政解释直接关系到利益分配与转移，在一定程度上，国家和纳税人的利益分配处于一种零和关系，国家提高税收收入，纳税人则相应减少个人利益。如果税法行政解释由税务机关代表国家单方面做出，就很可能会损害纳税人的利益，最终也会危害国家的税收收入。

税法行政解释的“主体缺位”困境导致大量的税法行政解释由行政层级较低的解释主体在未听取多方意见的情况下自行做出。从国家利益和纳税人利益的角度来看，其大多仅代表国家利益；从整体国家利益和部分地区或部门利益的角度来看，其大多仅代表部分地区或部门利益。之所以明确并提高税法行政解释主体的行政层级，其主要目的就在于将税法行政解释所涵盖的利益集团从以部分地区或部门为主的单一利益集团扩充为包含整体国家利益和整体纳税人利益的多元利益集团。

正如前文所述，完善高位阶的税收法律规范是解决税法行政解释法治化困境的根本措施。但是，完善法律是一个漫长的过程，现实中税法行政解释的主体越权、内容越权和程序失序等问题亟须解决。并且，高位阶税收法律规范注定具有抽象性，其无法具体地、精细地规范税收行政解释的每一个环节。因此，在漫长的立法期间内，最有效也是最直接的解决措施就是对税法行政解释建立一套完整的评估体系。“交谈合理性”与税法行政解释在内容上的契合恰好说明了其适于成为评估体系的理论基点与逻辑展开路径。换言之，如果无法快速地通过立法使税法行政解释彻底摆脱“主体缺位”的困境，那么最有效的解决方式就是矫正现有解释主体，也就是在不变动现有解释主体的情况下，使其具备某些理想解释主体所具备的特征，如代表更加广泛的利益集团并采用更加透明的解释程序。

“交谈合理性”中的“交谈”二字恰恰强调代表不同利益的多个团体之间的充分交流。“交谈”至少涵盖了以下三重含义：首先，参与“交谈”的主体应当具有多样性。主体多样性要求参与“交谈”的各方足以涵盖讨论对象所能够涉及的全部利益集团，以及利益集团外的具有专业理论知识或专业实践经验的专家学者。其次，“交谈”的过程应当可以使各方充分地交流，有效地表达意见并且保证过程的公开性。最后，“交谈”的结果应当是各方利益的均衡状态，不能以强势交谈主体的利益绝对压制弱势交谈主体的利益。

因此，将“交谈合理性”作为税法行政解释评估机制的逻辑进路，可以有效缓和税法行政解释的“主体缺位”问题。首先，“交谈合理性”对参与“交谈”的主体的多样性要求完美地契合了理想状态下税法行政解释参与主体的利益多元性。代表国家利益的税法行政解释机关和代表纳税人利益的纳税人代表构成了“交谈”主体中两个最具有冲突性的基本主体，税法领域的专家学者和其他参与主体则在“交谈”过程中站在相对客观的角度对前述两个基本主体的利益诉求进行法律或事实上的判断与衡量。其次，“交谈合理性”对“交谈”过程充分性的要求完美地契合了理想状态下税法行政解释程序的公开性。作为强势方的税法行政解释主体能否与作为弱势方的纳税人代表进行充分的、有效的交流，取决于“交谈”的过程是否充分地、真实地公开。向纳税人代表背后的纳税人公开“交谈”过程，可以增加纳税人对税法行政解释的认可程度；向纳税人之外的其他民众公开“交谈”过程，可以避免税法行政解释主体与纳税人团体沆瀣一气，侵害非本部门或非本地区其他主体的合法权益。最后，在上述机制的作用下，“交谈合理性”对“交谈”结果的均衡要求自然而然地契合了理想状态下税法行政解释中应当体现的多方主体利益均衡性。

（二）“交谈合理性”以范畴评价圈定“解释僭越”

在税法行政解释的评估机制中最为核心也是最为困难的一环就是评定税法行政解释是否构成“解释僭越”。税法规范具有极强的专业性。评定税法行政解释是否违反税法规范体系下的税收法定原则、量能课税原则、实质课税原则以及税法规范体系外的法律解释基本原则十分困难。一方面，面对现存的大量涉嫌“解释僭越”的税法行政解释，对其实体内容一一进行评价需要耗费大量的行政资源和司法资源；另一方面，税法行政解释作为一种法律解释，其可能本就不具有“唯一正确答案”，这导致了直接评定税法行政解释实体内容的正确性既是困难的，也是不切实际的。

税法行政解释的过程，实际是一个利益博弈的过程。①孙健波：《税法解释研究——以利益平衡为中心》，北京：法律出版社，2006 年，第101—102 页。税务行政解释机关只有让多元利益主体参与进来，解释的结论才能有说服力。“交谈合理性”制度的价值就在于通过展示各交谈方（利益方）对税法条文的理解和追求，通过形式化或者程序化的公开过程展示解释的全过程。因此，“交谈合理性”制度得出的解释结论是在一定程序下按照合理而客观的解释要求而产生的。该制度强调解释过程中各种法律文化和传统、各方主体对解释活动的制约，更强调解释者与利益相关方的对话、对解释结论的理由说明和展示的责任。②张志铭：《法律解释概念探微》，《法学研究》1998 年第5 期。在面对税法解释的疑难问题时，通过引入多方利益主体参与税法的解释过程，就把人们的视角从追求解释结论的客观正确转向解释过程的充分合理。

“交谈合理性”中的“合理”恰恰并不指向法律解释的“唯一正确答案”，而是指向获得这一答案的过程和理由是否合乎情理。③尹建国：《不确定法律概念具体化的模式构建——从“唯一正确答案”标准到“商谈理性”诠释模式》。“合理”的评判基点并不在于最终解释结论的“唯一正确”，而在于把法律解释视为一个相关解释主体之间、解释主体与其所在的制度场景之间的交谈或交流的过程，只要最终解释结论经由合理的、客观的过程或程序，法律传统、法律共同体等因素对解释活动进行了有效的制约，并且解释者可以对其解释和判断的理由进行充分的说明和展示，那么就可以将解释结果评定为具有“合理性”。④张志铭：《法律解释操作分析》，第63—64 页。以“交谈合理性”中的“合理”作为判断税法行政解释是否构成“解释僭越”的标准，其所指向的“合理”的结果并不是一个明确的答案，而是充分的、公开的“交谈”所能得到的全部答案的集合。这恰恰可以解决评估税法行政解释是否构成“解释僭越”时所面对的资源瓶颈和准确性难题。

三、构建路径：中国税法行政解释评估机制的“交谈合理化”

有学者将“交谈合理性”诠释模式的基本路径归纳为“法律解释—行政参与—说明理由—司法审查”。⑤尹建国：《不确定法律概念具体化的模式构建——从“唯一正确答案”标准到“商谈理性”诠释模式》。笔者将以此为基础，结合税法行政解释的特点和法治化困境，构建出“交谈合理性”视角下的税法行政解释评估机制。“法律解释”是对税法行政解释的实体内容的要求，要求解释主体以一定立场对解释对象做出文义内的解释；“行政参与”是对税法行政解释的程序的要求，要求解释形成过程中实质性吸纳多方意见；“说明理由”是对税法行政解释合理性做出说明的“举证责任”配置，要求解释主体对具体化解释过程及结论负有理由说明义务；“司法审查”是评估机制的最后一道防线，需要司法机关考察税法行政解释在以上三个面向是否存在问题。

（一）以“纳税人主义”为基本立场的“法律解释”

“法律解释”是评估机制的第一个环节，其评估对象是税法行政解释的基本立场，这种基本立场又表现在解释主体结合社会可探知、认识的客观伦理秩序及公平正义原则所做出的“具体化的价值判断”之中。⑥王泽鉴：《法律思维与民法实例：请求权基础理论体系》，北京：中国政法大学出版社，2001 年，第 247 页。

税法行政解释的目的，本来是在税法条文表述不明时由公权力机关给予确定性的解释，以更好地落实税收法定原则。当税法行政解释存在两种或者两种以上不同的理解，并且不同的理解关涉不同主体的利益时，就面临一个立场上的选择：国家税收优先还是纳税人权利优先，前者被称为“国库主义”，后者被称为“纳税人主义”。从现代税法法治的发展脉络来看，税法行政解释应该坚持“不利解释规则”，做有利于规则接受者的解释，亦即奉行“纳税人主义”，防止有关部门滥用解释权随意解释税法，造成对公民合法私有财产的侵犯。⑦黎江虹：《中国纳税人权利研究》，北京：中国检察出版社，2010 年，第224 页。当前，纳税人权利意识已经觉醒，税法行政解释主体应遵循国际税收征管潮流，以为纳税人服务的新理念，致力于改善征纳关系。⑧丁一：《纳税人权利研究》，北京：中国社会科学出版社，2013 年，第3 页。有学者进一步认为，保护纳税人权利业已成为一个极富有现实意义的社会问题和法律问题①[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社，2001年，第30页。，彰显了一个国家在民主法治以及人权方面的基本价值取向②陈晴：《以权利制约权力：纳税人诉讼制度研究》，北京：法律出版社，2015 年，第37 页。。此种法治化要求为解释权的正当行使提供了坚实的理论基础，警示解释主体在行使税法解释权、制定解释性文件时，必须摒弃税务行政主导的思维惯性，更加注重纳税人权利的保护，融入服务纳税人的大势之中。有学者从税收法律关系的私法关系和公法关系两个角度阐释了将“纳税人主义”作为税法行政解释的基本立场的原因：从私法关系上看，税法行政解释相当于合同，合同法中的不利解释原则要求在条款存在两种或两种以上解释时，应当采用对格式合同制作者不利的解释；从公法关系上看，公权谦抑理念要求税法行政解释应当秉持权力行使的谦抑性。③吕楠楠：《税制公平主导下的税法解释：基于利益衡量视角的分析》，《国际税收》2020 年第7 期。

在“交谈合理性”理论之中，“国库主义”背后的国家财政利益和“纳税人主义”背后的纳税人利益正是“交谈”的双方。解释主体以“纳税人主义”为基本立场，控制国家征税权，保障纳税人基本权利是现代税法解释的应然状态。因此，“法律解释”方面的主要评估标准就是解释主体是否在实体上遵循“纳税人主义”。但是，如前文所述，从实体上评估税法行政解释极其困难，因此“纳税人主义”不仅要求税法行政解释在实体上倾向于纳税人，还要求其在程序上倾向于纳税人。

（二）以“公开”“在场”和“参与实效”为基本要求的“行政参与”

“行政参与”强调利害关系各方对行政权运行过程的参与，其除了参与的“在场性”外，还关注参与的实质内容，即通过互动式参与，使解释主体与其他相关主体的意志得以沟通和交流。④周佑勇：《行政法的正当程序原则》，《中国社会科学》2004 年第4 期。“行政参与”状态下的理想“交谈”状态，可以通过落实行政法中的正当程序原则得以完成。具体而言，“行政参与”包含“公开”“在场”和“参与实效”三个方面。

“公开”，即解释性文件公开制度，是指解释主体在决定做出解释后到解释正式形成前，应当公开解释计划、解释草案和解释制定过程中的听证程序。“公开”是“行政参与”最基本的要求，也是“在场”和“参与实效”的基本保障。

“在场”的核心在于公平听证，即“被听取意见的权利”，这项权利意味着解释主体在做出不利于纳税人的解释时，不能片面认定事实和法律关系，剥夺其余各方发表意见的权利。“在场”的主体包括但不限于解释主体、解释对象的制定主体、纳税人代表、专家学者。如果说“公开”是“交谈”的基本前提，那么“在场”就是“交谈”的基本要求。

“参与实效”包括参与的“充分性”和“自由度”两项标准，即参与人的“在场”必须能够“充分”“有效”“自由”地实现。⑤尹建国：《论“理想言谈情境”下的行政参与制度》，《法律科学（西北政法大学学报）》2010 年第1 期。具体而言，纳税人代表、专家学者等“在场”主体应当可以平等参与且自由表达，并且其意见应当得到解释机关充分、妥当的考虑。

（三）以实体和程序为基本维度的“说明理由”

税法行政解释往往涉及在不确定法律概念的多重意义之间做出选择，因此为了保证税法行政解释以“纳税人主义”为基本立场，应对解释主体课以说明理由的义务，方能维持税法行政解释的统一、稳定和可预测性。“说明理由”既是对解释主体在程序上的要求，也是对解释内容在实体上的要求。⑥尹建国：《不确定法律概念具体化的说明理由》，《中外法学》2010 年第5 期。解释主体应当证明其程序符合法律规定，并且其解释文本的实体内容具有逻辑上的科学性和法律上的正当性。

从“说明理由”的对象上看，应当包括实体内容和程序内容，即不仅包括税法行政解释的形式要件，还包括税法行政解释的主体是否合法、解释制定的程序是否符合解释的规则、解释方法的选用是否符合解释方法的适用规则、解释的内容有没有违背税收法定原则、是否侵犯纳税人的权利、增加纳税人的义务（是否存在不利于纳税人的溯及适用）等内容。解释主体的说理范围不应仅限于对纳税人不利的部分，而应当涵盖全部对不确定法律概念进行具体化的解释内容。原因在于：一方面，扩大说明理由的范围并不会显著降低行政效率；另一方面，对纳税人有利（或者极端情况下对某一特定案件的另一方当事人有利）并不意味着该税法行政解释满足了逻辑上的合理性与法律上的合法性，可能存在非法减损其他主体利益的问题。

从“说明理由”的程序上看，应当在说明理由的过程中保证纳税人的参与，尤其是具体税法案件中的另一方当事人。税法纠纷复议前置的特点决定了在行政复议中保证申请人和第三人参与被申请人的“说明理由”具有重大意义。

（四）以“有效回应”为基本目标的“司法审查”

司法审查是整个税法行政解释评估机制的最后一道防线。严格来讲，如果将前三项（即“法律解释”“行政参与”“说明理由”）视为评估标准，那么“司法审查”与之并非并列关系。但是，如果将前三项内容视为评估机制内的三个阶段，“司法审查”就是整个评估过程中的最后一个阶段。

中国对行政规范性文件的审查目前还处在附带审查阶段，不进行单独审查，即在审查具体行政行为合法性的同时附带审查抽象行政行为（即行政规范性文件）的合法性。①刘珊：《税法解释的实践样态与规范表达——以近40 年税收规范性文件的司法适用为对象》。如果经审查，行政规范性文件不合法，法院可以向有关行政机关发送司法建议书。但是，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》的相关规定可以看出，司法建议书并不具有如司法裁判般的效力和强制约束力。加之在实践中，司法建议即使送达给税务机关或政府，建议书能否得到回应也在两可之间，司法建议是否会被落实、何时落实以及最终落实情况如何都可能没有下文。

因此，司法审查的基本目标应是建立一套完善的司法回应制度。对于税法行政解释而言，建立一套运行良好的司法回应制度意义重大，既能与现有的行政诉讼制度实现良好的衔接，又可以发挥司法机关对于税法行政解释的监督作用。司法回应制度的构建可以从四个角度来完成：一是规定必须做出有效回应。税法行政解释主体在收到法院的建议书时，应该及时向法院做出回应，以使司法机关能及时就建议事项与之进行沟通，从而发挥司法权对行政权的监督的功能。二是明确回应的内容。这样的规定一方面可以让解释主体有的放矢，不会遗漏和赘余，另一方面也可以使司法回应制度规范化；三是规定回应的期限。不回应或者拖延回应，势必会影响司法建议的治理效果。因此，应当明确税务主管机关必须在规定期限做出回应。可以参照行政机关一般做出回应的时间，规定为在收到建议书的15 日到30 日内做出回应，特殊情况可以延迟15 天。这一时间期限的规定不仅可以使税务机关有时间进行改正，也不至于因为税务机关的迟迟不回应，影响司法参与科层治理效率和积极性。四是规定举证责任制度。按照中国行政诉讼法的原理，行政诉讼应采用举证责任倒置的原则。行政诉讼的原告在提出行政诉讼中认为被告行政机关行为违法，那么行政机关必须举证证明行政行为合法，否则就要认定行政行为违法。同理，法院在向做出税法解释的机关提出司法建议后，税法行政机关也应该在做出不改正决定的时候提出不违法的说明，如果说明理由不充分，那么应该认定税法解释这一行政行为违法。同时，还应该及时将改正后的情况向法院进行反馈，以便法院了解税务机关的改正情况。

综上所述，税法行政解释对于保证税法的良性实施、保障纳税人的权利具有重大意义。然而，中国当前的税法行政解释面临“主体缺位”和“解释僭越”的双重困境。行政层级较低的解释主体做出的税法行政解释往往畸变为税收立法，沦为宏观调控的工具。在无法迅速通过立法对税法行政解释主体、解释范围、解释方法和解释程序加以规范的情况下，最为现实的解决方案就是构建一套税法行政解释的评估机制，通过事后评估倒逼税法行政解释法治化。评估机制应当将“交谈合理性”作为逻辑进路，将法律解释、行政参与、说明理由和司法审查纳入评估机制，科学评价税法行政解释的合法性和合理性，以此缓和并校正税法行政解释的双重困境。