社会审计服务国家治理：理论基础、困境分析与保障机制

丁 俊，张 涛，汪 炜

（1.苏州市职业大学 商学院，江苏 苏州 215104；2.江苏科技大学 经济管理学院，江苏 镇江 212003）

2018年3月，中央审计委员会成立。习近平在中央审计委员会第一次会议上提出：调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。这标志着党中央对审计工作极其重视。我国社会审计服务公共部门历经十多年的实践，已显现出不可或缺的重要地位。但社会审计服务国家治理的理论构建和制度安排滞后，《公共部门注册会计师审计制度》尚未正式颁布，社会审计服务国家治理的法定身份未得到确认。这些问题严重阻碍了社会审计服务的深入开展，既不利于政府财税体制的改革，也不利于国家治理效率的提升。本文拟从社会审计服务国家治理的理论基础入手，分析社会审计服务国家治理的制度困境和现实困境，从保障机制方面提出相关政策建议。

1 社会审计服务国家治理的理论基础及框架

1.1 社会审计是国家治理系统的重要组成

国家治理是对公共资源、公共权力和公共事务的制度安排，审计则是这些制度安排中的重要组成部分。作为国家治理的效率专家、代理身份和强化控制机制[1]，不同主体的审计在国家治理各子体系中发挥着不同的作用，并共同服务于国家治理的目标。三大审计主体嵌入国家治理系统，所形成的审计治理功能框架，如图1所示。

图1 审计治理功能框架图

1）审计源于受托责任。无论是内部审计、社会审计，抑或是政府审计，其产生的客观基础都是受托责任关系，也即“公众是审计师的唯一委托人”。受托责任双方关系人通过订立契约来约束各方的权利和义务，审计则对受托责任的履行过程与结果进行监督。众所周知：没有审计，就没有受托经济责任；没有受托经济责任，就没有控制；而如果没有控制，国家权力的实施将成问题。

2）审计与国家治理的关系。国家治理体系本质上就是关于私人以及社会公共事务的一系列契约的制度化表现。审计是契约中设立的一种监督和治理机制，也是国家治理系统的重要组成部分，更是国家治理体系的“免疫系统”。审计主体通过一定的流程管理，实施审计项目，运用或促进运用审计结果，服务国家治理[2]。不同审计主体在不同领域内发挥监督治理作用。在国家治理系统中，市场治理主要借助内部审计与社会审计实现对私人受托责任的监督；社会治理和政府治理主要借助社会审计与政府审计实施对公共受托责任的监督。

3）社会审计是审计治理功能发挥的核心工具。在国家治理系统中，社会审计既服务于私人受托责任，又服务于公共受托责任。相对于内部审计和政府审计，社会审计拥有广泛的受托基础和服务对象，具备高度的独立性和专业性，成为审计治理功能发挥的核心工具。内部审计业务外包给会计师事务所、国家审计机关购买注册会计师服务等，表明社会审计已通过多种方式服务于内部审计和政府审计。

1.2 社会审计服务国家治理符合共建共治的治理需求

党的十九大报告提出，推进国家治理体系和治理能力现代化，打造共建、共治、共享的社会治理格局。共建共治要求参与治理主体的多元化，需要培育社会力量，从政府主导转变为政社合作，充分发挥市场力量。“多元主体、共同治理”是国家治理体系和国家治理能力现代化的重要方面。提供社会审计服务的注册会计师行业是审计主体的核心，同时服务于国家治理的三个次级体系，符合多元共治的国家治理需求。随着政治、经济环境的不断变化，审计领域不断拓宽，审计任务日益繁重，审计对象和结果呈多样化趋势，这就促使单一的政府审计治理体系向多元审计治理体系转型。社会审计维护社会主义市场经济秩序、为资源配置提供可靠信息，其功能与政府审计功能相同，并且表现出较政府审计天然的独立性、专业性与技术性，理应成为多元审计的核心主体。

1.3 社会审计服务国家治理是国际治理经验的借鉴

在全球公共管理变革的趋势下，国家治理从政府本位向社会本位跨越，社会力量在国家治理中的地位空前提升。引入注册会计师等社会中介参与公共部门监督，已是许多国家进行国家治理的成功经验。世界主要经济体公共部门注册会计师审计制度的主要内容，如表1所示。

由表1可知，就技术标准而言，无论是专门的政府审计准则，还是其他的审计法律依据，世界主要经济体均有明确的规定。尽管在参与程度、服务对象和审计范围等方面存在差异，但是公共部门注册会计师审计既能解决政府审计资源不足的问题，又能满足公众对公共部门透明度的要求。这一制度对中国社会审计服务国家治理具有重要的借鉴价值。

2 社会审计服务国家治理的困境分析

社会审计向公共部门提供专业服务已初现成效，但作为服务国家治理的一项制度安排，历经顶层设计、制度制定、试点探索等过程，其全面实施仍处于漫漫征途之中。

2.1 社会审计服务国家治理的制度困境

2.1.1 社会审计服务国家治理的顶层设计模糊

中央政府多次出台文件，提出引入社会审计参与政府购买服务。财政部于2015～2016年组织会计司联合课题组研究并发布了“公共部门注册会计师审计制度”系列研究报告，为公共部门注册会计师审计制度的构建奠定了政策基础。但时至今日，该项制度仍以研究报告形式存在，尚未以权威制度（法律）的形式出现，因此也尚未全面实施。

现阶段，我国政府审计由中央审计委员会、审计署领导下的各级审计机关执行，社会审计的管理与监督则主要由财政部及注册会计师行业协会实施。公共部门注册会计师审计制度的推行，势必带来社会审计更深程度和更大范围地延伸至政府审计领域，形成社会审计与政府审计的竞争关系。财政部与审计署作为两大国家机关在社会审计服务国家治理的监管权力上，亦将形成既相互交叉又相互竞争的格局。一般认为：审计是“以权力制约权力”，应解决权力分配的问题，以降低交易成本。而当前制度设计的缺乏和权力分配的含混，是导致公共部门注册会计师审计制度难以落地的根本原因。

2.1.2 社会审计服务国家治理的法律制度缺乏

法律制度的缺乏体现在：现有国家审计法律中，尚未明确、完整地界定社会审计在国家审计中的地位和功能。国家审计法律法规中涉及社会审计的内容，分别散见于《中华人民共和国审计法》（简称《审计法》）、《中华人民共和国审计法实施条例》（简称《实施系列》）、《中华人民共和国国家审计准则》（简称《国家审计准则》）。从时间上看，法律法规的颁布主要集中于2010年前后，已严重滞后于社会审计参与国家审计的实践和政府预算改革等进程；从内容上看，法律法规中涉及国家审计利用社会审计为其服务的相关条款极为有限。而财政部发布的有关发展注册会计师行业的系列文件主要包括《国务院办公厅转发财政部〈关于加快发展我国注册会计师行业若干的通知〉》《关于印发〈政府购买服务管理办法（暂行）〉的通知》，以及国务院批转财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》。这些文件则倡导和鼓励注册会计师行业向公共部门延伸，且范围日益广泛、程度愈发深入。相较于财政部以及注册会计师行业的积极行动，国家审计法律法规中则体现出了对社会审计的谨慎态度。

2.2 社会审计服务国家治理的实践困境

2.2.1 社会审计服务国家治理的深度、广度有限

中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）发布的《注册会计师业务指导目录（2014年）》中，有72项为公共预算资金专项审计项目，29项审计、咨询及评估业务的委托人为公共部门。但现实中，注册会计师行业向公共部门提供审计服务实践尚处于初步探索阶段。财政部会计司联合研究组对公共部门注册会计师审计试点情况的分析表明：中央层面开展的公共部门注册会计师审计，目前主要集中于基金会等社会组织领域[3]；地方层面则主要包括：①医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织、住房公积金经办机构、慈善机构注册会计师审计；②所有使用财政性资金的事业单位实施注册会计师审计。公共部门注册会计师审计停留于单位财务报告审计层面，尚未触及处于试编阶段的政府财务报告审计。相较于注册会计师行业强大充裕的服务供给能力，上述实践无论从深度上，还是广度上都极为有限。此外，近年来以建立权责发生制政府财务报告为核心的政府预算会计改革，已促成公共部门对社会审计更为广泛的需求，但由于认识的分歧、制度设计的滞后，供需之间尚无法顺利达成对接。

2.2.2 社会审计服务国家治理的技术规范指引缺乏

社会审计向公共部门提供服务的技术规范目前尚处于欠缺状态。截至2019年底，中国注册会计师网站公布的社会审计服务公共部门相关实务指引，主要为中注协颁布的《医院财务报表审计指引（征求意见稿）》（2010）、《节能项目鉴证指引（征求意见稿）》（2011）、《高等学校财务报表审计指引（征求意见稿）》（2014）、《会计师事务所财政支出绩效评价业务指引》（2016）、《国家科研项目结题财务验收审计指引（征求意见稿）》（2017）、《中央财政科技计划项目（课题）结题审计指引》（2018），以及财政部《会计师事务所从事基本建设工程预算结算决算审核暂行办法》（2012）。时至今日，相对于《注册会计师业务指导目录》（2014）中的庞大业务数量，执业标准就数量而言依然严重匮乏。相比政府财务报告准则的部分出台、政府财务报告编制试点的推进，与之配套的政府财务报告审计准则尚未见雏形。执业标准的缺乏或不完善极大地影响着社会审计服务公共部门的质量水平，导致社会审计服务公共部门的竞争力下降，从而限制社会审计业务的拓展、行业价值的实现以及社会审计服务国家治理功能的发挥。[4]

3 社会审计服务国家治理的保障机制

3.1 确立社会审计服务国家治理的身份定位

确立社会审计力量作为多元治理主体之一的身份定位，是“多元交互，共同治理”的趋势所向。中央审计委员会应发挥顶层设计和统筹协调职责，会同审计署、财政部就社会审计服务公共部门监督问题进行充分沟通与协调，将社会审计服务国家治理的功能予以顶层制度化，从根本上为公共部门注册会计师审计制度的全面推行铺平道路。以认同社会审计是国家治理的重要组成部分为前提，就审计范围在社会审计主体与国家审计机关之间进行明确划分；就协同审计、审计资源整合等达成顶层共识，增加政府审计对社会审计资源的充分利用，从提升国家治理水平的高度认识整个审计体系的协作。

2006年修订的《审计法》与当前审计监督在国家治理中的地位作用已不相匹配，与目前政府预算改革系列举措也不相适应。因此，应该对现有《审计法》进行如下修订：①《总则》中，将国家审计的对象，由财政收支、财务收支扩大到财政资金运动和公共权力运行；②界定“协同审计”概念，确立“协同审计”的法律地位；③审计机关职责中，划定协同审计中国家审计机关和社会审计主体职责。与《审计法》的修订内容相一致，在《审计法实施条例》中就国家审计对社会审计资源的利用、协同审计的审计范围、国家审计范围在不同审计主体之间的划定、国家审计机关委托社会审计的方式程序、协同审计各审计主体的责任等进行细化。在《国家审计准则》中，则进一步就上述内容更加具体地进行了规定。尤其针对社会审计，明确其参与政府审计的受托方式、程序、定价收费、审计结果和质量控制，等等。

3.2 重启《公共部门注册会计师审计制度》制定与全面实施

在社会审计服务国家治理的身份定位得以明确确立的前提下，应对照政府财政预算体制改革步伐，重新制定公共部门注册会计师审计制度。应该对现有系列研究报告内容结合当前情况进行再次审核与修订，包括：①明确表达社会审计服务国家治理在顶层设计中的定位；②着重关注政府财务报告审计机制建设的系列问题；③补充原有公共部门注册会计师审计制度中缺乏的质量控制与监督等；④结合近几年财政预算体系改革进展以及公共部门注册会计师审计业务实践，对制度中过时的内容进行修订与完善。上述系列研究报告经修订转化为征求意见稿，向社会相关部门及专业人士广泛征询意见，形成《公共部门注册会计师审计制度》试行稿。在试点的基础上，配合政府财务报告准则和审计准则的落实进程，制定社会审计制度实施的路线图，为其全面推进作好准备。

3.3 制定社会审计服务国家治理的技术规范

社会审计服务国家治理的技术规范制定，主要涉及制定主体和制定方法两个重要问题。在审计实践中，现有相关规范的制定主体为财政部及中注协，但尚未上升到法律层面。一旦社会审计服务国家治理的法律确立之后，在微观上，财政部及中注协应该拥有技术规范的制定权；在宏观层面，中央审计委员会及审计署则拥有监督否决权。

技术规范的形成既可以通过遴选公共部门审计案例，也可以针对实施最常见最频繁的业务首先着手制定相关规范指引。比如：由财政部、中注协、中央审计委员会及审计署，吸纳审计实务与理论界专家等共同成立政府财务报告审计准则委员会；梳理并筛选企业财务报告审计准则中适用于政府财务报告审计的部分，作为通用准则首批公开发布；同时对政府财务报告审计中的特殊事项制定审计规范指引，作为特殊事项准则陆续公开发布。通用准则与特殊准则的发布均遵循“制定—征求意见—修订—发布”的程序[5]。

4 结语

社会审计服务国家治理，既能充分发挥注册会计师行业“专业智库”的作用，提高国家治理透明度，又能为注册会计师行业价值提升、业务升级转型开拓更加广阔的空间。随着国家审计职业化的发展，社会审计服务国家治理能经济有效地缓解国家审计资源不足与国家治理对国家审计要求不断提高的矛盾。因此，社会审计理论基础的明晰，身份地位的确立以及相关保障制度的构建不仅对社会审计服务国家治理意义重大，而且仍将是未来研究需要加以夯实的领域。