债务重组损益的确认与归属的准则变迁及比较

[摘 要]债务重组准则在1998年首次颁布之后，已经经历了2001年、2006年和2019年三次修订。文章首先对比分析了各版本债务重组准则下债务重组损益的确认金额与归属科目，其次对各版本债务重组准则的区别与联系进行讨论，最后对新债务重组准则进行了评析。

[关键词]债务重组;会计准则;重组损益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.04.138

1 前言

2019年5月16日，财政部发布了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》。新债务重组准则多处谈及“当期损益”，然而具体记入什么损益科目目前尚未有准则应用指南和官方解答。我国在1998年首次颁布债务重组准则之后，已经经历了2001年、2006年和2019年三次修订。下文将对比分析各版本债务重组准则的定义、债务重组损益的确认金额与归属科目。

2 1998年版债务重组准则

1998年版债务重组准则（财会字〔1998〕24号），参照了美国公认会计原则和国际会计准制定，在我国会计准则体系中首次引入了公允价值概念，并要求债权人和债务人将债务重组损益分别确认为“营业外收入”和 “营业外支出”，具体规定如表1所示。由于当时公允价值的估值环境和估价技术不够成熟，上市公司纷纷利用债务重组手段实施利润操纵（扭亏为盈或ST摘帽），财政部于2001年1月颁布了修订的债务重组准则。

3 2001年版债务重组准则

2001年版债务重组准则（财会字〔2001〕7号）不再允许债务人将债务重组利得记入“营业外收入”，也限制了公允价值的使用。该版准则要求债务人按账面价值终止确认偿债资产，并将利得记入“资本公积”，将损失记入“营业外支出”，具体规定如表2所示。本次修订削弱了上市公司利用债务重组进行利润操纵的动机。然而，债务人将重组利得直接记入资本公积不符合会计理论，债权人按放弃债权的账面价值计量取得的非现金资产和股权，亦可能会导致虚增资产。

4 2006年版债务重组准则

为了与国际财务报告准则趋同，财政部于2006年颁布了一系列新会计准则，债务重组准则也随之修订（财会字〔2006〕3号）。该版准则再次引入了公允价值计量，重新要求债权人和债务人将债务重组利得和损失确认为当期损益（具体规定与表1一致）。上市公司利用债务重组实施利润操纵的行为“卷土重来”。为遏制利润操纵，财政部在2008年和2012年两次为该版准则打“补丁”（要求公司与股东间的债务重组，作为权益性交易处理，将相关利得记入“资本公积”）。

5 2019年版债务重组准则

随着经济业务日益复杂和近年来一系列新会计准则的发布实施，2006年版债务重组准则与现有准则体系和会计实务已有多处不协调，财政部于2019年再次修订了债务重组准则。该版准则要求债权人按放弃债权的公允价值计量受让的非金融资产，债务人按账面价值计量转出的金融资产，具体规定如表3所示。

6 各版本债务重组准则的区别与联系

对比四个版本的债务重组准则，可以发现下列结论：①1998年版与2006年版基本一致，仅修改其他债务条件/条款这一重组方式下新债权（新债务）的计量基础不同。②对于债权人的债务重组损失，1998、2001和2006年版要求记入“营业外支出”（属于非经常性损益）;2019年版则要求记入“投资收益”（属于经常性损益）。③对于债务人的债务重组利得，1998年版和2006年版要求记入“营业外收入”（属于非经常性损益）;2001年版要求记入“资本公积”（属于所有者权益）;2019年版则要求记入“投资收益”和“其他收益”（属于经常性损益）。④对于债权人受让的非现金资产和股份，1998年版与2006年版要求债权人按公允价值进行初始计量;2001年版要求按放弃债权的账面价值计量;2019年版则要求按放弃债权的公允价值计量。⑤对于债务人转出非现金/非金融资产时债务账面价值与转出资产账面价值的差额，1998年版与2006年版要求债务人区分债务重组损失（记入“营业外支出”）与资产转让损益（做视同销售的账务處理）;2001年版和2019年版则不要求区分这两者，直接将上述差额记入“资本公积”（2001年版）或“其他收益”（2019年版）。⑥对于债务人将债务转为资本/权益工具，1998、2006和2019年版均要求区分债务重组利得与资/股本溢价，2001年版则不要求区分这两者，全部记入“资本公积”。

7 2019版债务重组准则的评析

笔者以为，债权人按放弃债权的公允价值作为受让的非金融资产的入账价值是2019年版准则修订的一大亮点，这符合资产的取得成本按照为取得资产而付出的代价确定的基本原则，与非货币性资产交换换入资产成本以换出资产公允价值为基础计量一致，亦与非同一控制下企业合并及不形成控股合并时，长期股权投资的初始投资成本按合并对价的公允价值确定一致。债权人的债务重组损益记入“投资收益”也是合理的，与放弃债权按公允价值计量保持了一致，即视同出售债权进行会计处理。

债务人转出金融资产的债务重组损益记入“投资收益”，与金融工具相关准则保持了一致。债务人按公允价值计量权益工具和新债务，与2006年版准则和金融工具相关准则保持了一致。债务人转出非金融资产的债务重组损益，按照2020年版注册会计师考试会计教材，是将债务账面价值与非金融资产账面价值的差额（设为D）全部记入“其他收益——债务重组收益”。而1998年版和2001年版均将此差额再分为两部分：①债务账面价值与非金融资产公允价值之差;②非金融资产公允价值与账面价值之差。由于①+②=D，所以两种方法计入当期损益的总额是一样的。相比之下，2020年版注册会计师考试会计教材的做法更简便一些。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020.

[2]周英，章颖薇.新债务重组准则对上市公司的影响[J].中国市场，2014（50）.

[作者简介] 张瑞丽（1984—），女，汉族，河南焦作人，讲师，博士，研究方向：会计准则、会计计量。