不动产司法拍卖中卖方税收承担的困境与出路

沈雨航

摘 要：司法拍卖作为法院执行房屋等不动产变现的重要方式，能够保障民事执行效果以及当事人的合法权益。近年来，在司法拍卖税收承担方面暴露出很多问题。从出卖方税收承担的相关案例出发，通过对不动产司法拍卖卖方税收承担的实证分析，反映在司法拍卖中出卖方税收承担的现实困境，结合共益债务的理论，提炼出卖方税收承担的处理规则，从立法角度给出相应的解决路径，以期促进司法拍卖中卖方税收承担问题的解决。

关键词：司法拍卖;税收承担;卖方税收

中图分类号：F810.42        文献标志码：A      文章编號：1673-291X（2021）33-0133-04

一、实证分析：不动产司法拍卖中卖方税收承担判例的实践问题

笔者在中国裁判文书网对司法拍卖公告关键词进行搜索，整理出与司法拍卖税收承担相关的几个案例，具体见表1，以理清司法拍卖公告中关于税收承担的问题。

（一）不动产司法拍卖公告税收承担的相关案例

（二）不动产司法拍卖卖方税收承担的实践问题

根据以上几个案例的比对，我们可以发现，不同法院在司法拍卖公告中都规定一切税收由买受人一方承担，这反映出以下问题。

1.法院判决主文中的税收承担条款不符合税收法定原则。税收法定原则是公法上的一项强制性规定，其要求纳税主体法定，因此法院在制定拍卖公告过程中，无权对司法拍卖公告中的纳税主体进行变更。而在以上的案例中，法院的判决主文都以买受人承担一切税收为结论，纳税主体发生了变化，其判决理由存在与税收法定原则相违背的地方。

2.出卖方承担的具体税种不明确。在以上案件中，法院在判决主文中明确说明买受人承担卖方不动产拍卖产生的一切税收，但对于承担的具体税种并没有做出明确说明。但是根据相关税种的暂行条例，买受人与出卖方应当承担的税种是有明确规定的，但在不动产的司法拍卖中，这一问题却没有明确。

3.司法拍卖公告对买受人设定的包税条款显失公平。根据对以上案件的梳理，法院通常以竞买公告、竞买协议等形式，以买受人积极参与司法拍卖确定买受人知悉公告中事先设定的税收承担情形。此种做法将司法拍卖中的风险转嫁给了买受人，法院在没有明确买受人是否对拍卖公告的事项完全知悉的情况下，就断定其接受由买受人承担一切税收的条款对于买受人来说是不公平的。

4.出卖方的税收没有缴纳导致不动产权过户困难。虽然国税发〔2005〕156号文件规定了将契税以及其他相关税种在同一窗口进行办理，提高了税务管理部门的办事效率。但买受人承担的契税只是取得不动产发票的最后一步，若在这之前出卖人的税收并没有缴纳，那么买受人还是无法取得不动产发票，并且买受人对国家税务总局公告2015年第67号文件中纳税人不需要提交发票的两种情形的举证也很困难。

二、理论反思：基于“共益债务”原理对司法拍卖涉税的检视

对于共益债务的内涵，理论界主要认为是在破产程序中发生或设定的主要为保全全体债权人利益，而以债务人财产负担并依法随时清偿的债务，其中强调在破产程序中产生以及有利于全体债权人的特征。在司法拍卖中，卖方税收产生于司法拍卖程序中，基于税收的优先划拨性质，税收的缴纳也是为了后续更顺利地对其他债务进行清偿。共益债务不是被动地发生，而是为了实现债权人债权最大化的考量，必要时可以主动设定共益债务。司法拍卖中卖方税收是为了债务人的债务而产生，是出于实现国家税收公平的考量，因此，卖方税收应认定为共益债务。共益债务理论作为司法拍卖涉税的理论基础是有合理性的。

（一）共益债务理论符合税收法定主义的要求

在不动产的司法拍卖过程中，必然会产生税收的征纳，在这过程中产生的税收对于纳税主体来说是税收债务，对于税务机关来说是税收债权。在破产法中，共益债务理论对债务清偿的债权人、债务人以及清偿顺序是有法律明确规定的。而不动产司法拍卖在很多情况下也是由于被执行企业由于资不抵债，需要通过不动产的拍卖来偿还债务，在不动产拍卖过程中，必然会产生相关税收。基于税收法定主义的要求，买卖双方的税收由各自负担是合理且合法的规定。因此，根据共益债务的理论，出卖方的税收由出卖方承担是合理的。

（二）共益债务符合税收征管便利原则

首先，根据《破产法》，债权人可以申请破产的清算或者重整。根据税收之债理论，税务机关可代表国家税收债权人，在企业丧失清偿能力时，向法院提出债务人破产的申请，并向法院提供破产申请书和有关证据，由法院对破产申请进行审查。在企业破产程序开始前，税务机关已经在行使税收征管的权利。其次，在破产程序中的司法拍卖产生的税收是属于共益债务的，税务机关有义务对其进行税收债权的申报，并且根据税收征管的要求对税收债权进行清偿。在共益债务理论的基础上，不仅能够实现与税收征管程序的衔接，也符合税收征管便利的原则。

（三）共益债务体现卖方税收承担的正当性

共益债务的设立就是为了破产程序的顺利进行，以及保护债权人或者有利害关系第三人的利益。《企业破产法》规定了共益债务由债务人的财产随时清偿以及相应的清偿顺序，保证了破产程序中共益债务的公平分配。而在不动产的司法拍卖中，债务人在没有其他财产或没有能力清偿债务的情况下，就要用被拍卖的财产来清偿其债务。基于司法拍卖产生的税收属于共益债务这一关系，属于出卖方缴纳的税收就是应该随着其拍卖财产进行清偿的，以此体现税法的公平分配功能。而且，税收征管法律法规的主要功能在于保障税收实体法中以税负公平负担为价值追求的各项制度的落实，进而确保税负公平分配的实现。因此，共益债务能够体现卖方税收承担的正当性。

三、规则定位：不动产司法拍卖卖方税收处理的基本框架

基于《破产法》第34条，共益债务的承担主体为破产公司，对各债权人、债务人也都进行了明确的规定，卖方税收因具有了共益债务的属性，共益债务的处理规则应当对卖方税收的处理指明了方向。所以，法院以及税务机关在面对不动产司法拍卖过程中卖方税收承担的问题时，可以从卖方税收承担主体、要素、优先权以及税种法定几个方面来处理。

第一，卖方税收承担的主体法定。共益债务的承担主体为破产公司，那么卖方税收的承担主体应为被执行的卖方。在税收法定的原则下，纳税主体必须法定。而包税条款将出卖方的税收负担加之于买受人，不经买受人同意是无法适用的，并且在共益债务的理论中，也没有规定或者约定可以由另外一方承担其债务的情形，所以卖方税收承担的主体法定。

第二，共益债务在清偿时，清偿的对象、具体环节以及期限等都是法定的，那么在司法拍卖中就规定为卖方税收承担的要素法定。比如说，2020年一般纳税人出售不动产的增值税率为9%，但是如果没有卖方配合交纳增值税并且税务机关不予代开发票，买受人则无法取得增值税的专用发票来缴纳契税，影响买受人后续的再转让行为，造成原买受人取得不动产时无可信证据证明交易价格，从而原买受人需要承担高额的土地增值税、所得税。此种做法与税收法定的价值要求是相违背的，需要卖方承担相应税收来解决这一问题，司法拍卖需要根据不同税种的暂行条例规定的法定的税收要素来进行征纳活动。

第三，拍卖款项中，卖方税收应优先划拨。根据《破产法》的规定，共益债务优先于普通债权的清偿，在此基础上明确卖方税收的优先划拨权。在司法拍卖中，卖方税收优先权的理由如下：其一，《税收征管法》中关于税收优先于无担保债权的规定，卖方税收应由于普通债权而优先划拨。其二，从拍卖价款中优先划拨税收款，可以防止拍卖价款交付被执行人后，被执行人不进行申报纳税带来的税收流失问题，一定程度上消除了买受人在过户前的障碍。其三，国家税务总局869号文规定税收具有优先权。从学理上看，司法拍卖中产生的税收是为了实现债权人的债权而产生的必要成本，又由于卖方税收具有共益债务的性质，应当在分配拍卖价款前从拍卖价款中优先清偿。

第四，卖方税收承担的税种法定。根据不同税种的暂行条例，在司法拍卖中，产生的增值税、土地增值税以及所得税和印花税是由卖方承担的，税务机关也应按照法律规定对不同税种的纳税主体进行征税。在卖方税种法定之后，税务机关只需要根据规定对不同税种进行征收，避免了因税种不明造成的资源浪费，体现了共益债务对税收征管便利的功能。

四、解决路径：不动产司法拍卖卖方税收承担的路径展开

基于对共益债务理论的分析，共益债务的主要法律依据来自《企业破产法》以及《司法解释（三）》的规定，在对卖方税收的处理规则进行指导时也都是从立法的角度出发，因此，在规制不动产司法拍卖卖方税收承担的路径时，主要对卖方税收承担的立法方面提出相关完善建议。

（一）提高司法拍卖中税收各自承担的立法层级

司法拍卖中的税收由买方和卖方各自承担在不少法院都是被承認的，另外，第十三届全国人大三次会议第8471号建议取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”。此后，国家税务总局对此条建议做了赞同的答复意见（以下简称《答复意见》），其中不但明确了卖方税收卖方承担，还要求取消包税条款，但是《答复意见》的效力是不及《税收征管法》甚至是国税函等规范性文件的，在司法拍卖中因税收承担问题发生争议时，对《答复意见》的适用可能会发生争议。另外，《网拍规定》第30条的规定也没有明确税收承担主体到底为哪一方，是否双方各自承担，存在立法模糊的问题。

由此，卖方税收承担在立法层级上需要提高。为规范司法拍卖涉税中散乱于各层级较低的文件以及一些规范不明确的情况，笔者建议国家税务总局可以发布包含税收各自承担条款的相关税函或者立法层级更高的文件以及法律法规，可以提高至《破产法》及其司法解释的同一高度，并且参照共益债务在《破产法》及其司法解释中的适用。尤其是对承担主体的规定必须要明确，《网拍规定》《答复意见》则可以作为对法律法规的补充解释。

（二）进一步明确法院拍卖公告中税收承担的告知义务

在共益债务的清偿过程中，为了保障共益债务内容的准确、真实以及完整，需要对共益债务进行测算，并要求管理人对共益债务进行必要的情况说明，同时对破产企业进行核对。在司法拍卖前，法院也要对拍卖最终的成交价格以及是否含税等关键问题做详细的说明，履行其告知义务。笔者认为，法院对当事人的告知义务可以在《税收征管法》的第5条中进行明确，对于纳税主体，法院要告知其涉税的权利义务以及可能出现的风险，对于税务机关，法院应向其明确交易过程中具体的税收承担主体、税种及相应税收的具体金额，这不仅保障了交易双方的知情权与救济权，也为法院与税务机关的联动做好了衔接准备工作。

（三）完善税务机关与法院之间的联动机制

在共益债务的清偿中，人民法院为组织者和协调者，与人民法院衔接的机构为管理人，管理人由法院指定并向法院汇报工作，人民法院与管理人之间是一种监督与被监督的关系，二者是相互独立的破产参与主体。在不动产司法拍卖中对税收进行征收时，也需要税务机关与法院之间的联动。在现实中，双方往往无法形成顺畅的协作机制，两部门对被执行人的交易情况、纳税信息等会产生重复收集、重复执法的情况，不仅造成涉税执法资源的浪费，还会加重被执行人的负担。

《税收征管法》第5条并没有明确法院为协助主体，因此，协助主体在法律条文中的规定还是模糊的。此外，国税函〔2005〕869号文件指出，人民法院应当协助税务机关依法优先从被拍卖的收入中征收税款。由于869号文件的立法层级低于《税收征管法》，但其为税务机关与法院的联动机制提供了指导意见，由于法院作为司法机关并不是法定的税务机构，在法院协助税务机关征税时，需要在《税收征管法》中吸收869号文件的精神，进一步明确税务机关的协助主体为法院，要求法院协助税务机关完成卖方税收款项的划扣，确保税收及时入库并为纳税人开具完税凭证。

（四）完善买受人申报契税的手续

根据共益债务的要求，国家税务总局公告2019年第48号规定，管理人以企业名义办理纳税申报等涉税事宜，可以以企业的名义取得相关发票，其中，对于非正常户的认定，对在不动产司法拍卖中取得不动产发票困难的问题有很大帮助。实践中，由于卖方税收无人承担导致买受人因无法获得不动产的发票而被税务机关拒绝申报契税，契税作为不动产过户前的最后一道手续，成为买受人过户的阻碍。基于156号文件，国税发〔2015〕67号文件规定了两种纳税人无法取得发票也能够申报纳税的情形。据此，纳税人进行契税申报时，税务机关应结合156号文件的要求以及67号文件的精神来受理契税的申报，在纳税人无法取得发票时，税务机关也要及时根据法院的裁定书核实是否存在企业已注销以及非正常户的情况，此处可以参照48号文件对非正户的认定。这不仅体现了156号文件税收缴纳便利的做法，与共益债务对税收征管的便利功能相契合，也能贯彻67号文件对于纳税人权利的保护精神。

结语

在司法实践中，法院要求买受人一方承担税费的情况还是屡见不鲜，法院的这种规定虽然看似能提高执行效率，但这是建立在牺牲买受人利益的基础之上，不仅对买受人不公平，还会影响拍卖效果，从而引发不少争议。只有建立完善的税收体系，才能使税法有效的运行。因此，各类法院在这个问题上必须加以规范，为了贯彻税收法定主义的精神，通过立法层级的提高以及相关政策的完善，改善司法拍卖中买方包税条款的情形，以期构建良好的司法拍卖环境，保障税法体系的通畅运转。

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