会计师事务所质量管理准则重点内容解读

赵际喆 张妍

2020年11月19日，财政部批准印发《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》以及《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》三项中国注册会计师执业准则（以下统称质量管理准则）。质量管理准则的发布实施，有利于提升审计质量，防范审计风险，实现注册会计师行业的长远健康发展。本文拟就质量管理准则的制定背景、总体原则和思路、需要重点关注的主要内容进行介绍，并就会计师事务所如何实施好、利用好质量管理准则提供相关建议。

一、制定背景

提供高质量的审计服务，是注册会计师行业的第一生命线，是会计师事务所生存发展和树立市场信誉的基础。加强质量管理体系建设，制定并实施科学、严谨的质量管理政策和程序，积极主动地实施质量管理，是保障事务所执业质量、实现注册会计师行业科学健康发展的重要制度基础和长效机制。近年来，我国资本市场财务舞弊和审计失败案件频发，引起社会各界对审计质量的高度关注。审计失败的一个重要原因就是会计师事务所质量管理存在重大缺陷。为了回应社会各界对审计质量的关切，顺应资本市场改革及信息技术发展对事务所管理提出的新要求、新挑战，提高事务所质量管理水平和能力，中注协针对会计师事务所质量管理方面存在的突出问题，借鉴国际质量管理准则的最新成果，拟订和修订了会计师事务所质量管理准则，报经财政部批准发布。

二、总体原则和思路

1.坚持以维护公众利益为宗旨。质量管理准则从总体上强调，事务所应当通过持续高质量地执行业务来服务于公众利益，质量管理体系的目的在于为事务所持续高质量地执行业务提供支持。质量管理体系的设计、实施和运行，为事务所维护公众利益提供了很好的抓手，事务所将质量管理准则中的各项要求落实到位，就能够在很大程度上做到维护公众利益。

2.立足中国实际情况。质量管理准则特别注重将国际准则的先进成果与中国注册会计师行业的执业实践相结合，针对事务所质量管理中存在的突出问题，提出行之有效的解决方案。例如，针对我国部分事务所“一体化”方面存在的突出问题，质量管理准则明确要求事务所应当建立并严格执行完善的一体化管理机制，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面的统一管理，对于合并的分所（或分部）也不应当例外。再如，针对事务所合伙人轮换“流于形式”的问题，质量管理准则明确要求事务所应当建立并完善合伙人轮换机制，明确轮换要求，确保做到实质性轮换，并通过建立合伙人服务年限清单等方式，对轮换情况进行实时监控。

3.坚持原则和规则的有机结合。质量管理准则首先对事务所质量管理体系从目标、总体思路、组成要素等方面作出原则性规定，为质量管理体系的设计、实施和运行提供思维框架。在此基础上，针对具体方面也作出了细化规定，为事务所和注册会计师实际执行提供具体指导。例如，在事务所治理和领导层方面，既规定了领导层的设置原则，又提供了具体角色职责示例；在项目质量复核人员的资质要求方面，既规定了项目质量复核人员应当满足独立、客观、公正等原则，又针对可能影响其客观性的情形及应对方法作出了详细规定。

4.广泛适用于各种类型的会计师事务所。质量管理准则具有可调适性，即能够广泛适用于不同规模、不同组织形式、不同业务类型的会计师事务所。这将有助于事务所量身订制适合本所实际情况的质量管理体系，防止相关规定因在实务中难以落地而流于形式。例如，质量管理准则要求事务所在设计、实施和运行质量管理体系时，应当考虑本所及其业务的具体情况；强调由于事务所之间、业务之间存在差异，质量管理体系，尤其是该体系的复杂和规范程度也可能存在差异。

5.保持与国际准则的持续全面动态趋同。质量管理准则涵盖了国际质量管理准则的所有要求和内容，绝大多数条款都与国际准则保持一致，某些条款虽与国际准则存在细微差异，或国际准则中没有对应条款，但也都属于国际准则中的原则在中国运用的具体化，有助于将国际准则的精神与我国注册会计师行业的实际相结合。

三、质量管理准则主要内容介绍

（一）三项准则的内在联系

《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》规范整个事务所层面的质量管理。该准则要求事务所采用风险导向的质量管理新方法，运用内部控制理论，建立健全并有效运行全事务所统一的质量管理体系，并详细规定了该体系的八个组成要素及各要素的具体内容和要求。其中，针对“业务执行”要素，该准则要求事务所就项目质量复核制定政策和程序，并对满足一定要求的业务实施项目质量复核。所谓项目质量复核，是指由不参与项目执行的合伙人对重要项目进行独立复核，是事务所质量管理中一项强有力的措施。《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》在《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》的基础上，对项目质量复核作出了进一步规范。该准则明确了项目质量复核的目标和定位，规定了项目质量复核人员的委派和资质要求，同时对项目质量复核人员的具体复核工作和工作底稿要求作出了细化规定。

上述两项准则不仅适用于财务报表审计业务，还适用于财务报表审阅、其他鉴证、相关服务业务，是站在事务所层面对全所的质量管理进行规范。《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》则可以看作是上述两项准则中的相关理念和方法在财务报表审计业务中的具体运用，该准则只适用于财务报表审计业务，是在审计项目层面对质量管理进行规范。该准则规范了在审计项目层面如何实施质量管理，着重强化和细化了包括项目合伙人在内的审计项目组在审计业务质量管理方面的责任，要求项目合伙人应当充分参与整个审计过程，并对指导、监督和复核项目组成员的工作作出细化规定。

图1 会计师事务所质量管理体系八要素模型

图2 质量管理领导层成员的沟通关系

（二）《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》的主要内容

新准则是对原《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的修订，主要规范了会计师事务所如何设计、实施、运行和评价质量管理体系，并将该体系分解为八个要素，详细规定了各要素的具体内容和要求。其中，我们提醒读者重点关注以下方面：

1.引入风险导向的质量管理理念，指导事务所积极主动地实施质量管理。新准则引入风险导向的质量管理理念。这一理念的关键点有两个，一是“风险导向”，二是“质量管理”。

所谓“风险导向”，是指要求事务所针对质量管理体系的各个要素，设定质量目标、识别和评估质量风险、设计和采取应对措施。“风险导向”能够为事务所质量管理指明方向，提供思路。

新准则将“质量控制”一词改为“质量管理”，绝不仅仅是名词术语上的变化，更多代表的是一种理念上的升华。“质量控制”和“质量管理”的主要区别在于：前者更多是被动控制，后者更加强调积极主动地实施管理；前者更多是事中控制，后者更加强调事前、事中、事后全方位全流程地实施管理。例如，新准则要求事务所贯彻风险导向的理念，在事前就积极主动地设定质量目标和识别质量风险，而非一味被动地在事中采取应对措施；新准则突出了事务所针对质量管理体系中的缺陷采取整改措施的要求，也突出了事务所评价质量管理体系并对相关人员进行业绩评价的要求，这些都属于事后对质量管理体系的完善。

需要强调的是，质量管理是动态的。实务中，由于事务所及其业务的实际情况不断发生变化，新准则要求事务所应当识别出这些变化，并据此考虑是否调整之前实施的风险评估程序，具体包括：（1）设定额外的质量目标或调整之前设定的质量目标；（2）识别和评估额外的质量风险、调整之前评估的质量风险或重新评估质量风险；（3）设计和采取额外的应对措施，或调整已采取的应对措施。

2.将内部控制理论运用于事务所的质量管理。从理论上来说，事务所的质量管理属于内部控制的范畴。新准则继承和保留了原准则中“质量控制制度”的六个要素，借鉴国际通用的COSO内部控制五要素模型，对其进行了补充和整合，形成了事务所质量管理体系的八个组成要素，即会计师事务所的风险评估程序、治理和领导层、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行、资源、信息与沟通、监控和整改程序，并针对每一个要素作出了更加细化的规定。图1展示了会计师事务所质量管理体系的八要素模型，表1概括了质量管理体系八要素与COSO内部控制框架五要素之间的对应关系。由图表可见，质量管理体系的八个要素之间并不是平行关系。各要素之间应当有效衔接、互相支撑、协同运行，以保障事务所能够积极有效地实施质量管理。

3.强化了事务所领导层对质量管理的责任。新准则明确要求，事务所主要负责人应当对质量管理体系承担最终责任。同时，还要求事务所建立健全适合本所实际情况的质量管理领导框架，强调质量管理领导层应当向事务所人员传递质量至上的执业理念，培育以质量为导向的文化。

为保障质量管理体系能够得以恰当设计、顺利实施和有效运行，新准则要求事务所设定以下三种角色：（1）对质量管理体系承担最终责任的人员。事务所主要负责人（如首席合伙人、主任会计师或同等职位的人员）应当对质量管理体系承担最终责任，并代表事务所对质量管理体系进行评价。（2）对质量管理体系的运行承担责任的人员。事务所应当指定专门的合伙人（或类似职位的人员）对质量管理体系的运行承担责任。（3）对质量管理体系特定方面的运行承担责任的人员。事务所应当指定专门的合伙人（或类似职位的人员）对质量管理体系特定方面的运行承担责任。例如，事务所可以指定专门的合伙人对相关职业道德要求、监控和整改等特定方面的运行承担责任。

表1 COSO内部控制五要素与质量管理体系八要素之间的对应关系

事务所应当确保上述三类人员同时满足下列条件：（1）具备适当的知识、经验和资质；（2）在事务所内具有履行其责任所需要的权威性和影响力；（3）具有充足的时间和资源履行其责任；（4）充分理解其应负的责任并接受对这些责任履行情况的问责。

事务所应当确保对质量管理体系的运行承担责任的人员、对质量管理体系特定方面的运行承担责任的人员，能够直接与对质量管理体系承担最终责任的人员（即主要负责人）沟通。良好的沟通有助于在质量管理体系领导层之间传递信息，有利于相关人员能够及时获取相关信息并迅速作出相关决策。图2展示了上述三类人员之间的沟通关系。需要指出的是，对于中小事务所来说，由于满足相关条件的人员较为缺乏，事务所可以根据实际情况，考虑由某些人员“身兼数职”，即上述三类人员的角色和职责可以由同一人员承担。

4.要求事务所建立以质量为导向的合伙人管理机制。新准则中所谓的“合伙人”是一种统称，泛指在提供专业服务方面有权代表事务所的人员，既包括普通合伙制和特殊普通合伙制下合伙人的概念，也包括非合伙制事务所中处于同等职位的人员。合伙人对事务所来说至关重要，每一个合伙人的执业质量，及其对执业质量的重视和追求，都可能影响事务所的整体质量和声誉。

新准则主要在以下方面强化了合伙人管理要求：（1）要求事务所加强对合伙人晋升、培训、考核、分配、转入、退出的管理，体现以质量为导向的文化，确保合伙人能够按照质量管理体系的要求，切实履行其在质量管理方面的责任，防范执业风险。（2）要求事务所加强对其员工晋升合伙人的管理。在晋升时，应当综合考虑拟晋升人员的执业理念、职业价值观、职业道德、专业胜任能力和执业诚信记录，建立以质量为导向的晋升机制，不应以承接和执行业务的收入或利润作为晋升合伙人的首要指标。事务所应当针对合伙人晋升建立和实施质量一票否决制度，例如，事务所可以规定，在一定期间内执业质量曾经出现重大问题的人员，不得晋升合伙人。（3）要求事务所在全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配。在进行考核和收益分配时，应当综合考虑合伙人的执业质量、管理能力、经营业绩、社会声誉等指标，不应以承接和执行业务的收入或利润作为首要指标，不应直接或变相以分所、部门、合伙人所在团队作为利润中心进行收益分配。

上述规定的目的在于避免事务所过于强调商业利益，而忽视了执业质量。

5.要求事务所加强关键审计合伙人轮换制度的落实，防止流于形式。如果注册会计师连续多年审计同一客户，将会因密切关系和自身利益对独立性产生不利影响。为此，中国注册会计师职业道德守则明确规定，注册会计师应当识别、评价和应对这种不利影响，并特别针对审计客户属于公众利益实体的情形，规定了关键审计合伙人的轮换期和冷却期要求。因此，关键审计合伙人轮换，是注册会计师独立性的一种制度保障。

实务中，关键审计合伙人轮换制度在执行上往往会“流于形式”。究其原因，固然是事务所内部的轮换机制不健全、执行不到位，但更深层次的原因还在于事务所的利益分配机制不健全，不能对全所的人力资源和客户资源实现一体化统筹管理，导致个别合伙人的利益与特定客户长期挂钩。而轮换将可能导致这些合伙人的自身利益受损，从而采用多种手段“规避”轮换，最终导致轮换流于形式。

针对上述问题，新准则明确要求事务所建立并完善与公众利益实体审计业务有关的关键审计合伙人轮换机制，确保做到实质性轮换，防止流于形式；要求事务所完善利益分配机制，保证全所的人力资源和客户资源实现一体化统筹管理，避免某合伙人或项目组的利益与特定客户长期直接挂钩，影响独立性；要求事务所对关键审计合伙人的轮换情况进行实时监控，每年对轮换情况实施复核，并在全所范围内统一进行轮换。

6.要求事务所加强客户承接与保持方面的质量管理。事务所承接的客户质量如何，直接影响事务所的执业质量和执业风险。大多数审计失败案件，都与审计客户不诚信、会计信息的质量不高有关。因此，事务所在作出是否承接或保持某项客户关系和具体业务的决策时，应当做到“知己知彼”。所谓“知彼”，是指这种决策应当建立在对客户及其管理层和治理层充分了解的基础之上；所谓“知己”，是指应当充分了解本所的专业胜任能力，包括遵守法律法规和相关职业道德要求的情况。基于“质量至上”的原则，事务所在作出相关决策时，应当优先考虑的是质量方面的因素，而非商业利益。

新准则要求事务所在客户的承接与保持方面，应当树立风险意识，对于风险较高的客户，应当设计和实施专门的质量管理程序；对于从其他事务所转入的人员带来的客户，仍然应当严格执行与客户关系和具体业务的接受与保持相关的程序，审慎承接该客户；新准则还要求事务所应当针对客户关系和具体业务的接受与保持，在全所范围内统一决策，避免出现分所擅自承接高风险业务，给全所带来不利影响的情况。

7.强化了与业务执行相关的要求。针对业务执行，新准则应当关注的要点有：（1）要求事务所制定与项目组内部复核相关的政策和程序，包括内部复核的层级、各层级的复核范围及具体要求等方面；（2）要求事务所制定与项目质量复核相关的政策和程序，并明确规定事务所应当对哪些业务实施项目质量复核；（3）要求事务所加强对报告签发过程的控制，委派专门人员负责对报告的签章进行严格管理；（4）其他方面的规定，如解决意见分歧、处理投诉和指控等。

需要指出的是，“项目质量复核”与“项目组内部复核”是两个不同的概念，主要区别如下：（1）复核的主体不同。项目质量复核由独立于项目组的项目质量复核人员执行；项目组内部复核由项目合伙人及其他项目组成员执行，项目组内部复核通常包括多个复核层级。（2）适用的业务范围不同。项目质量复核仅适用于上市实体财务报表审计业务、法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务，以及会计师事务所政策和程序要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务；项目组内部复核适用于所有业务。（3）复核的内容不同。项目质量复核主要聚焦于复核两个方面的内容：项目组作出的重大判断，根据重大判断得出的结论；项目组内部复核的内容比较宽泛，涉及项目的各个方面。

8.新准则强化了与事务所资源相关的要求。事务所的资源，既包括固定资产等有形资源、货币资金等财务资源，也包括人力资源、技术资源和知识资源。近年来，随着信息技术的迅速发展和广泛应用，以及经济业务的日趋复杂，人力资源、技术资源和知识资源，对于会计师事务所的执业质量和竞争优势来说日益重要，甚至成为部分会计师事务所的“短板”。因此，新准则主要规范这三种资源的开发、利用和维护。从概念上来说，这三种资源可能较难区分。人力资源通常是与人有关的资源，如事务所的专业人员、管理人员等；技术资源通常是指与信息技术有关的资源，如事务所的信息技术基础设施、信息系统、应用软件等；知识资源通常是事务所内部的审计方法论、审计指引等。

针对资源要素，新准则要求事务所打造一支专业性强、经验丰富、运作规范的内部风险控制及质量管理团队；要求事务所建立和运行完善的工时管理系统，确保相关人员投入足够的时间执行业务，并为业绩评价提供依据；要求事务所完善与业务操作规程、业务软件等有关的指引，把职业准则的要求从实质上执行到位。

9.新准则强化了事务所信息与沟通方面的要求。当今世界正处在一个瞬息万变的时代，信息爆炸且其中鱼龙混杂。因此，信息的相关性、可靠性、及时性，以及沟通的流畅性，对事务所的质量管理来说都至关重要。信息沟通的主体是多样的，既包括事务所、项目组、相关人员，也包括网络、网络事务所、监管机构等。对此，信息沟通应当是双向的，即不仅事务所要向项目组和相关人员传递信息，项目组和相关人员也要向事务所反馈信息，甚至项目组之间、相关人员之间也要互相沟通信息。当然，上述沟通，都是在遵守保密原则的前提之下进行的。

基于以上理念，新准则要求事务所的信息系统应当能够及时识别、获取、处理和维护来自内部或外部的相关、可靠的信息，为质量管理体系提供支持，并提倡事务所与执业人员之间的双向沟通。

10.新准则强化了监控和整改相关的要求。正如前面所探讨的那样，质量管理体系需要不断优化和完善，并且新的质量管理理念更加强调事前、事中、事后全方位全流程地实施管理，因此，事务所有必要对质量管理体系进行监控和整改。

新准则要求事务所应当建立在全所范围内统一的监控和整改程序，并开展实质性监控，包括定期和持续的监控。其中，作为一项监控活动，事务所应当周期性地选取已完成的项目进行检查，在每个周期内，对每个项目合伙人，至少选择一项已完成的项目进行检查，对承接上市实体审计业务的每个项目合伙人，检查周期最长不得超过三年。在实施监控的过程中，事务所可能会发现一些情况，经评价认为这些情况表明质量管理体系存在一些缺陷。针对这些缺陷，事务所应当评价其严重程度和广泛性，调查和分析其根本原因，并有针对性地采取整改措施，确保这些缺陷能够及时、适当地得到整改。事务所还应当视具体情况对相关人员进行问责，并及时修订完善质量管理体系。

11.增加了与评价质量管理体系相关的要求。新准则要求事务所主要负责人应当至少每年一次代表事务所对质量管理体系进行评价，并基于评价的结论，及时采取适当措施；要求事务所应当定期对其主要负责人、对质量管理体系承担运行责任的人员，以及对质量管理体系特定方面承担运行责任的人员进行业绩评价。

（三）《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》的主要内容

该准则是专门针对项目质量复核而新制定的准则，旨在明确项目质量复核人员的委派和资质要求，以及该人员实施和记录项目质量复核有关的要求。针对该准则，我们提醒读者重点关注以下方面：

1.关于项目质量复核的目标。项目质量复核是事务所质量管理体系中的一项应对措施，其目标在于对项目组作出的重大判断和据此得出的结论作出客观评价。

2.项目质量复核人员独立于项目组。该准则明确规定，项目质量复核人员不是项目组成员，执行项目质量复核也不能改变或减轻项目合伙人的相关责任。也就是说，项目质量复核人员应当独立于项目组，项目合伙人和项目组成员不得兼任本项目的项目质量复核人员，并且项目质量复核人员应当与项目合伙人分别承担各自的责任。

需要指出的是，按照中国注册会计师职业道德守则的要求，在鉴证类业务中，项目质量复核人员还应当独立于鉴证客户。并且，在财务报表审计业务中，项目质量复核人员属于中国注册会计师职业道德守则规定的关键审计合伙人。

3.关于项目质量复核人员的委派和资质要求。该准则要求，项目质量复核人员应当在全所范围内统一委派，且委派项目质量复核人员的职责应当由事务所内部具有相关胜任能力和适当权威性的人员承担；项目质量复核人员应当满足一定的资质要求，包括胜任能力、时间、权威性，并遵守法律法规和相关职业道德要求等，其中，按照相关职业道德要求，项目质量复核人员应当具备客观性。

在委派项目质量复核人员时，事务所通常需要在拟委派人员的胜任能力、时间、权威性、客观性之间作出权衡。实务中，某些情况可能会影响项目质量复核人员的客观性。例如：（1）如果拟委派的项目质量复核人员以前是同一审计项目的项目合伙人，则其客观性将会受到不利影响。该准则要求会计师事务所应当规定一段冷却期，在冷却期结束之前，前任项目合伙人不得担任该项目的项目质量复核人员。按照中国注册会计师职业道德守则的规定，这段冷却期至少应当为两年。（2）如果两个项目合伙人在同一年度内交叉实施项目质量复核，即在同一年度内，由A项目的项目合伙人对B项目实施项目质量复核，同时由B项目的项目合伙人对A项目实施项目质量复核，则两个项目质量复核人员的客观性都可能受到损害。实务中可能存在一些特殊情况，例如，在某一特殊行业，具备相应胜任能力、时间和权威性的人员非常短缺，事务所又不能从外部获取相关人员支持，在这种情况下，事务所可能需要重新权衡各种因素，必要时可以考虑采取交叉复核，但事务所仍然应当采取各种措施尽量提高复核人员的客观性。

项目质量复核人员在实施复核时，可以利用相关人员为其提供协助，但这些人员同样应当符合一定的条件，并且不能是项目组成员。

4.细化了项目质量复核的程序和内容要求。根据新准则的规定，项目质量复核人员在实施项目质量复核时，应当实施以下程序：（1）与项目组进行沟通，了解客户和项目的具体情况。（2）与会计师事务所进行沟通，了解监控和整改过程中获取的信息，特别是了解那些可能与项目组作出的重大判断相关或影响该重大判断的缺陷。（3）与项目合伙人及其他项目组成员（如适用）讨论重大事项，以及在项目计划、实施和报告时作出的重大判断。（4）选取部分与项目组作出的重大判断相关的业务工作底稿进行复核，并评价：作出这些重大判断的依据，包括项目组对职业怀疑的运用（如适用）；业务工作底稿能否支持得出的结论；得出的结论是否恰当。（5）对于财务报表审计业务，评价项目合伙人确定独立性要求已得到遵守的依据。（6）评价是否已就疑难问题或争议事项、涉及意见分歧的事项进行适当咨询，并评价咨询得出的结论。（7）对于财务报表审计，评价项目合伙人确定下列方面的依据：项目合伙人对整个审计过程的参与程度是充分、适当的；项目合伙人能够确定作出的重大判断和得出的结论适合项目的性质和具体情况。（8）对下列方面实施复核：对于财务报表审计，复核被审计财务报表和审计报告，以及审计报告中对关键审计事项的描述（如适用）；对于财务报表审阅，复核被审阅财务报表或财务信息，以及拟出具的审阅报告；对于财务报表审计和审阅以外的其他鉴证业务或相关服务业务，复核业务报告和鉴证对象信息（如适用）。

5.关于项目质量复核的实施。该准则明确要求，如果项目质量复核人员怀疑项目组作出的重大判断或据此得出的结论并不恰当，应当告知项目合伙人。如果这一怀疑不能得到使项目质量复核人员满意的解决，项目质量复核人员应当通知会计师事务所内部的适当人员项目质量复核无法完成。如果能够完成项目质量复核，该准则要求项目质量复核人员应当确定是否遵守了相关要求，以及项目质量复核是否已完成。如果已完成，则项目质量复核人员应当签字确认并通知项目合伙人，然后项目合伙人才能出具业务报告。

（四）《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》的主要内容

新准则是对原《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》的修订。我们提醒读者重点关注以下方面：

1.关于审计项目合伙人的责任。实务中，审计项目合伙人应当在审计报告上签字。这种签字，绝不仅仅是一种形式，而是表明审计项目合伙人对审计项目和审计报告承担最终责任。为了使其能够承担这种最终责任，新准则要求审计项目合伙人应当负责管理和实现审计项目的高质量。为此，审计项目合伙人应当充分、适当地参与到整个审计过程中，不做“甩手掌柜”。

此外，新准则还规定了审计项目合伙人一些其他方面的责任。例如，负责为审计项目组营造良好的环境，强调审计项目组所有成员都有责任为在项目层面管理和实现业务的高质量作出贡献，鼓励审计项目组成员进行开放、顺畅、深入的沟通，强调审计项目组成员在整个审计项目中保持职业怀疑的重要性，等等。

2.关于职业道德、职业怀疑和职业判断。新准则强化了审计项目合伙人在职业道德方面的责任，要求其应当了解审计项目适用的职业道德要求，确保审计项目组成员知悉和遵守这些职业道德要求，并且在签署审计报告之前，应当确定相关职业道德要求（包括与独立性相关的要求）已经得到遵守。

新准则强调了职业怀疑和职业判断对实现高质量的意义，指出，职业判断用于根据审计项目的性质和具体情况，作出适合管理和实现高质量的、知情的行动决策。职业怀疑为审计项目组作出高质量的职业判断提供支持，并通过这些判断，支持审计项目组在项目层面实现高质量的总体效果。

3.关于业务资源。关于业务资源，新准则对审计项目合伙人提出了如下要求：（1）确定充分、适当的资源已被及时分配给审计项目组用于执行审计项目，或使审计项目组能够及时获取这些资源；（2）适当使用业务资源；（3）确保审计项目组成员以及提供直接协助的外部专家或内部审计人员，作为一个集体拥有适当的胜任能力，包括充足的时间；（4）如果审计项目组取得的资源是不充分或不适当的，应当采取适当行动，包括与适当的人员沟通，以向审计项目组分配或提供额外的资源或替代资源；（5）制定合理的时间预算，保证审计项目合伙人和审计项目组其他成员投入充分时间参与审计项目。

4.关于审计业务的执行。新准则规定了审计项目合伙人配合项目质量复核人员工作的责任，包括：（1）确定事务所已委派项目质量复核人员；（2）配合项目质量复核人员的工作，并要求审计项目组其他成员配合项目质量复核人员的工作；（3）与项目质量复核人员讨论在审计中遇到的重大事项和重大判断；（4）只有在项目质量复核已完成之后，才能签署审计报告。

新准则要求审计项目合伙人应当确定审计项目组成员在审计项目执行过程中，将职业准则以及会计师事务所的政策和程序从实质上执行到位，避免仅简单勾画程序表格而未实质性执行程序、程序与目标不一致、程序执行不到位、审计工作底稿记录不完整等问题，确保审计项目组成员恰当记录判断过程、程序执行情况及得出的结论。新准则还规定了审计项目合伙人有关指导、监督、复核，业务咨询，解决意见分歧等方面的责任。

四、对事务所的实施建议

1.立足本所实际情况。现实中，由于会计师事务所在规模、组织结构、业务类型、业务风险等方面各不相同，所以事务所要结合本所及其业务的实际情况，“量身定制”适合本所的质量管理体系，这样才能将准则的要求切实执行到位。例如，如果事务所规模较大，组织结构较为复杂，业务类型较多，并且执行上市实体审计业务，则很可能需要更加复杂和规范的质量管理体系。事务所不应机械执行准则要求，也不应盲目地“照搬照抄”其他事务所的政策和程序。

同时，质量管理体系是动态的，不是一成不变的。事务所要根据本所及其业务在性质和具体情况方面的变化，对质量管理体系的设计、实施和运行进行动态调整，使之不断优化和完善。

2.高层领导重视。事务所的治理和领导层在全所范围内营造一种“质量至上”的文化氛围，能够为质量管理设定良好的“高层基调”，从而对质量管理体系的设计、实施和运行产生广泛和积极的影响。因此，事务所治理和领导层要给予足够重视，把眼光放长远，精心打造能够促进本所科学发展的质量管理体系。

3.落实相关责任。相关人员的职责分配和落实，是决定质量管理体系成败的关键。事务所领导层要吃透准则精神，将质量管理体系中的各项角色和职责明确分配给适当的人员并对其进行评价和问责，确保这些人员理解并接受这些角色和职责，切实承担责任，以保障质量管理体系能够恰当地设计、实施和运行。

4.加强人员培训。事务所要认识到，质量管理不仅仅是领导层的责任，质量管理体系也不单单是相关责任人员的事情，事务所全体人员都有责任持续高质量地执行业务，从而更好地服务于公众利益。因此，事务所要加强对其人员的培训，通过培训，一方面可以帮助其人员树立正确的职业价值观、职业道德和职业态度，树立“质量至上”的执业理念；另一方面，有利于其人员充分理解质量管理准则，理解其与质量管理有关的职责和责任，从而推动质量管理体系的设计、实施和运行顺利进行。