特色小镇PPP项目实施跟踪审计的路径优化研究

尹启华 吴小雯

(绍兴文理学院,浙江 绍兴 312000)

一、引言

在新型城镇化建设、创新创业驱动和乡村振兴战略全面实施的背景下，特色小镇承载着多重历史使命登上国民经济建设的重要舞台。2016年7月，住建部、发改委、财政部三部委联合发布《关于开展特色小镇培育工作的通知》，这标志着特色小镇在我国的正式起步。事实上，特色小镇是破解城乡二元结构的有力抓手[1]，它作为产业平台支撑和推动着重点产业项目与社会资本的深度对接。然而，特色小镇建设资金筹集屡屡受阻，这使得PPP融资模式成为筹集资金的重要渠道，因此当前大多数特色小镇将PPP项目的良性发展作为可持续发展的生命线。而根据审计免疫系统论可知，项目的合理审计不仅可以完善和健全经济社会的各类秩序，而且能够促进组织的廉政建设，因此特色小镇PPP项目可利用优良的审计工作机制为其健康运行保驾护航。

在具体实践的过程中，尽管审计工作机制对于特色小镇PPP项目的稳步推进具有重要作用，但其仍然局限于事后审计，这严重制约了特色小镇的快速健康发展。从全生命周期管理的视角来看，特色小镇PPP项目一般包括设计、融资、建造、运营、维护至移交等阶段，与之相适应，应当运用过程性审计工具对其进行全流程监控，即由采用事后审计的工作模式转变为实施跟踪审计，这是保持特色小镇PPP项目规范、有序和健康发展的必要条件。作为一种具有创新性的审计工作模式，跟踪审计是针对项目的合理性、合法性、规范性和客观性实施监控，优化利用现有资源，通过事前介入、事中跟踪和事后评价的方式，对政府投资项目等被审计对象实施审计评价和持续监督。有鉴于此，有必要厘清特色小镇PPP项目审计可能会遭遇哪些现实性障碍，并试图寻求PPP项目实施跟踪审计的优化路径[2]，从而为特色小镇PPP项目的高质量发展提供路径指引。

二、特色小镇PPP项目实施跟踪审计的理论机制分析

(一)跟踪审计模式与PPP项目全生命周期管控相吻合

特色小镇PPP项目建设的周期性较长，一般需要10—20年，审计机构应当运用过程性审计工具对其进行全过程监控，即采用全程跟踪审计模式[3]，其审计期间从项目筹建期开始直至运营期结束。审计机构可以根据特色小镇PPP项目的具体情形引入阶段性跟踪审计模式，将项目全生命周期划分为若干个阶段，并根据每个阶段的具体特征开展针对性审计工作[4]，这样能够确保跟踪审计模式与PPP项目全生命周期管控相吻合。具体而言，通过综合评估确定审计工作的重点环节，并运用重点环节跟踪审计对其进行严格的监督和审查，使得全生命周期的审计发挥及时反馈和持续监督的效果。鉴于跟踪审计本身的特点[5]，它能够与PPP项目全生命周期管控有效匹配，可借此加强特色小镇PPP项目的日常运营管理，对被审计对象的合规性予以适时评价，从而确保PPP项目的运行实现最佳目标。

(二)跟踪审计模式倡导事前介入项目的可行性论证

众所周知，PPP项目前期的可行性分析关系到项目的成败。而跟踪审计作为重要识别模式不仅可事中及时发现PPP项目的运营风险和运行效果，亦可事前介入PPP项目的可行性论证，能够有效避免事后审计给PPP项目带来的损失。当前，特色小镇运营的PPP项目类型多种多样，主要包括产业类、社区类和旅游类三大类。每种类别的PPP项目均融合了当地的地域特色进行异质性设计，然而不同类别PPP项目审计关注的重点不同[6]，因此跟踪审计模式应根据不同类别PPP项目的特征提炼出需要重点关注的审计事项，识别出潜在的审计风险。实际上，跟踪审计模式不仅可为PPP项目的可行性分析提供鉴证工具，而且可为后续同种类型PPP项目审计提供经验性支持。总体而言，跟踪审计模式能够有效匹配特色小镇PPP项目的长周期性特征，即可事前、事中及事后介入PPP项目的可行性论证。

(三)跟踪审计模式注重PPP项目全流程的合规性监控

如前所述，PPP项目是由诸多环节连接而成的全流程项目建设系统，它需要匹配全过程的跟踪审计模式进行合规性监控。这是由于跟踪审计模式的实质是强化审计过程的管理，将若干审计环节有机连接而成。在项目的决策阶段、建设阶段、验收阶段、运营阶段、移交阶段审计过程中，必须注重PPP项目全流程的合规性监控，使经济活动符合法律法规和内部控制的要求。这不仅是现代风险导向审计的基础，也是强化PPP项目审计质量的前提。而审计质量管控的关键在于加强审计过程的监控和强化项目合规性的监控，跟踪审计模式正好能够契合PPP项目全流程管理的需要。从跟踪审计模式各阶段操作的具体内容来看，PPP项目决策阶段合规性审查的要点聚焦于设计方案是否符合政府规划要求和投资总概算的合理区间，PPP项目招投标阶段审查的要点侧重于招标程序和评标方法的合理性，PPP项目施工建设阶段审查的要点集中于采购合同、进度款支付及技术规范的完成情况，PPP项目验收阶段审查的要点包括但不限于施工结果与图纸的一致性、工程结算与合同的一致性、资金使用的合理性等，PPP项目运营阶段审查的要点主要包括项目绩效审计、财政资金使用及其安全性审计与税务完成情况审计，PPP项目移交阶段审查的要点主要包括移交范围、移交标准和移交后的绩效审计。

三、PPP项目采用传统审计模式存在的问题

(一)事前审计未能充分关注项目的真实可行性

在事前审计阶段，特色小镇PPP项目的相关审计工作可能存在不全面、不充分等问题，譬如通常将审计的重点放在项目的经济效益、社会效益及生态效益等方面，容易忽略项目的可行性论证，势必会导致特色小镇PPP项目最终失败的情形。目前，由于我国仍处于PPP模式探索初期，相关事前审计工作还显得比较薄弱，无法适应特色小镇新形势发展的需要。在项目可研决策总体审计时，针对项目主题是否符合当地发展、项目选址是否合理、项目投融资方式及来源等方面的审计还不够全面。在项目可研决策充分性审计时，对项目基本情况、运作模式、投融资合同以及项目的配套设施是否可支撑项目运行等方面未进行详细审计，极易造成项目无法运作和资金链断裂等诸多负面后果。在项目可研决策合规性审计时，未能充分对投资主体、项目发展方向、投融资计划及资金使用等方面的合规性进行审计，不利于特色小镇PPP项目的筛选和甄别。

(二)难以从审计对象中梳理出重点审计事项

一般而言，特色小镇PPP项目的审计对象繁杂，审计过程中难以区分重点审计事项，无法及时发现特色小镇建设过程中面临的问题，审计思维与现实需求不衔接[7]，这势必会对项目的进展造成不良影响。例如，部分受利益驱动的房地产企业，以建设特色小镇的名义，通过申请土地及贷款等方式，为达成新增土地储备及谋求高额利润的不纯目的，但并未对特色小镇项目建设进行有效运营与合理规划，导致特色小镇项目不仅没有实现促进当地经济发展的目标，还成为房地产企业谋取不当利益的融资平台。据有关数据显示，截止至2019年8月，特色小镇PPP项目中城镇综合开发类和旅游类项目占比分别为39%和38%，可见特色小镇项目“房地产化”现象严重。其次，特色小镇PPP项目一般具有占地面积较大、土地用途复杂等特征，若在审计时未将土地使用的合理性及合规性列为重点审计事项，很可能导致项目后续建设及运营时的土地使用规划不合理。再次，特色小镇PPP项目中涉及的利益主体繁多，主要包括政府、社会投资者、建设单位、设计单位和施工单位等，审计机构难以根据其中的逻辑关系梳理出重点审计事项。

(三)PPP项目审计质量控制难度较大

审计质量关乎着审计工作的成败，但现实中影响特色小镇PPP项目审计质量的因素十分繁杂。由于政府出台减免税等各种优惠政策，为PPP项目筹集资金提供了诸多便利，结果社会资本一拥而上，复杂的投融资关系形成的关联方交易使得舞弊的可能性加大，较难掌控PPP项目审计风险，审计的复杂性也不断增加。鉴于提高审计效率和降低审计成本的考量，放弃审计质量、压缩审计范围、减少审计程序的现象时有发生，审计广度和审计深度不足的问题也频繁出现。譬如，某些审计师为降低审计成本放弃必要的审计程序，导致特色小镇PPP项目缺乏必要的监管；还有部分审计师只对重要的事项进行审计，忽略一般性审计事项，导致审计质量大幅下降；审计外包也会加大第三方审计与建设公司存在关联舞弊的可能性。另外，特色小镇PPP项目建设规模较大，社会资本来源广泛，审计人员在审计过程中难以明确区分盈利和非盈利资金的使用状况，审计质量把控难度较大。

(四)PPP项目专项审计缺乏法律规制

从严格意义上讲，《审计法》《会计法》和《政府采购法》等法律并未针对PPP项目审计及其监控做出专门的条款性规定，这就使得我国PPP项目审计出现了无法可依的局面。由于缺乏法律层面的规制，目前的审计只能参考一般项目审计制度开展工作，这无疑会对审计质量造成一定程度的影响。特色小镇PPP项目审计是在PPP项目审计的基础上增加了对“项目特色”的审计，所涉及的审计事项相对罕见，可资借鉴的经验相对较少。鉴于此，在刚开始介入审计项目时，由于缺乏明确的法律法规标准，审计师会对“为什么审计、如何审计、审计到什么程度”等感到困惑，可能会显得无所适从。在审计前期阶段，尽管审计师可能会调研其他典型特色小镇以寻求可资借鉴的经验，但由于特色小镇具有独特性和不可复制性，很难将审计经验复制和运用到拟开展的审计项目上去。

(五)审计师频繁变更影响审计工作的连贯性

特色小镇PPP项目具有周期长、涉及范围广等特点，与之相适应，相关审计工作也具有类似的特征。目前，国内开展PPP项目审计工作，基本上是区分招标阶段、建设阶段、验收阶段分阶段审计，但开展跨越式审计工作较难实现。由于业务范围扩大、审计成本增加等因素的影响，审计机构更换和审计分解可能会变得更加频繁。而且审计资料的频繁交接也会影响其完整性与安全性。更换以后的审计机构可能因项目熟悉度不足而无法准确判断审计重点环节，从而影响审计质量。我国对于审计师的轮换时间并没有明文的规定，在法律层面也缺乏相应的法理依据。因此，不排除项目利益相关者为自身利益而选择指定审计师的行为。另外，审计机构的频繁更换也容易造成权责不清和协调难度加大的问题，致使审计机构之间互相推诿责任，从而出现审计时间延长的现象，这无疑会使得特色小镇的正常发展受阻。

四、特色小镇PPP项目实施跟踪审计的优化路径

(一)将PPP项目的可行性审计贯穿于审计工作的始终

事前审计是当下特色小镇PPP项目跟踪审计中的关键部分，它对项目未来的顺利开展具有重大影响。一般而言，可以从项目可研决策总体审计、项目可研决策充分性审计和项目可研决策合规性审计三个维度出发进行项目可行性审计。项目可行性是项目建设的重要依据，在项目招投标期间应对项目的可行性进行重点审计。项目可行性需要关注的因素体现在诸多方面，比如项目所选地是否具有可发展的特色产业、是否适用PPP模式、基础设施是否符合特色小镇发展的需求等。实际上，招标合作企业的经济实力和建设能力等也是审计需要关注的重要因素，将合作企业的项目实施方案纳入重点审计项目，能够确保特色小镇PPP项目的稳步发展。

项目可行性审计应贯穿于审计工作的始终。在项目准备阶段，应对项目的内容与特色等进行审计，并提出相应的审计风险防范方案。在项目实施阶段，应当建立一套可量化的考核评估标准,动态评估项目建设全过程的可行性，譬如项目实施过程中是否出现资源浪费和环境污染等问题。对于不符合标准的部分，应及时告知被审计单位，并要求其及时改正。在项目结束以后，应通过实地考察、比较分析、查阅往年审计资料的方法，将预期可行性分析与项目执行结果进行仔细比对，判断预期计划的实施效果，重点审查项目的建成是否真正实现了政府资源、社会资本和地方特色三者的有机融合。

(二)将重点审计事项梳理作为厘清PPP项目审计对象的关键

由于特色小镇PPP项目类型多样化，项目利益相关者纷繁复杂[8]，这不仅会导致PPP项目审计对象过于庞杂，而且会使得重点审计事项难以把握。对此，应将特色小镇PPP项目的审计对象分门别类，梳理出重点审计事项。这是由于明确审计对象和重点审计事项是审计工作的前提。为避免审计对象过于繁杂而出现审计重点难以区分的情形，可从以下三个方面着手：首先，在对特色小镇PPP项目进行事前审计时，应准确区分PPP项目的类型，这样才能保证目标明确和有的放矢。在具体审计过程中，应重点关注特色小镇PPP项目是否与当地特色产业相结合，是否遵循“因地制宜”的基本原则。还需设置对“特色产业”可量化、可操作的考核指标，避免项目类型同质化。其次，应分清主次和把握重点审计事项，兼顾一般审计事项，譬如重点审计特色小镇PPP项目的用地状况、工程价款、项目资金使用状况等。再次，应防止特色小镇“房地产化”，避免假借PPP项目之名牟取私利，在项目建设全过程中进行全面监控。

(三)将利益关系梳理作为提升PPP项目审计质量的前提

由于特色小镇PPP项目参与主体错综复杂，利益关系盘根错节，因此审计机构可以通过梳理各关联方之间的利益关系来提升PPP项目审计的质量，从客观公正的立场出发搜集审计证据，排除可能潜在影响审计独立性的各类因素。实际上，厘清PPP项目的相关利益主体可从以下几个方面着手：首先，事前审计时应区分项目的“公共性”和“经营性”部分，时刻保持职业谨慎，加强对“经营性”项目的审计，预防贪污舞弊和以权谋私的现象。其次，在项目投融资阶段，应具体分析招商引资的性质，避免地方政府将建设特色小镇当作招商引资的工具，开展招商引资绩效审计以确保项目及时落地。再次，以项目资金审计为突破口厘清关联方关系，将项目资金的来源及用途纳入审计重点，穿透测试PPP项目资金的分配、拨付及使用，避免项目资金的不合理截留与滥用。最后，扩大PPP项目审计广度与深度以提升审计质量，深挖项目所涉及主体的复杂利益关系，适当扩大审计范围和加强审计程序的规范程度，切忌为提高审计效率和降低审计成本而忽视PPP项目的审计质量。

(四)将审计数据库建设作为提高PPP项目审计效率的重要平台

在大数据时代，建立审计项目数据库对于PPP项目审计和大数据审计具有重大意义，可以充分运用“互联网+”思维构建审计数据库，大力利用信息审计技术[9]，建立大数据审计平台，实现审计数据共享。将特色小镇PPP项目经验性审计数据上传至审计数据库，不仅有助于提高审计工作质量，而且也便于其他审计人员参考借鉴，这对于提升审计效率无疑具有重要促进作用。其次，建立审计项目数据库可以使得审计平台化变为可能，这是由于数据分析平台可以快速便捷地找出风险点和错报。数据处理中心突破传统审计模式下的结构化数据限制，将非结构化数据纳入审计数据库，通过数据收集、数据分析和信息反馈将各类历史数据适时输出。

事实上，审计数据库建设是PPP项目审计规范化的基础，因此政府应出台相关指导性文件，使得事前介入、事中跟踪的大数据审计做到有法可依。其次，应建立基础性与成长性兼备的大数据审计评价指标体系，确保指标体系能充分体现特色小镇PPP项目的产业优势，还能够全过程动态监控特色小镇的发展状况。再次，加大力度构建不同区位、不同类型PPP项目的审计数据库子系统，以及时识别特色小镇PPP项目存在的异常情况。

(五)将审计工作模式动态调整作为确保审计工作思路贯通一致的基础

实践证明，事后审计不仅会使得PPP项目的审计风险增加，而且会导致审计工作的质量大打折扣，因此需要改变传统的审计工作模式，转变为适时评价、持续监督和及时反馈的动态调整工作模式，真正做到特色小镇PPP项目的全过程跟踪审计。与此同时，在开展项目各个阶段的审计工作时，应将原本单一的政府审计模式转变为“以政府审计为主导、社会审计和内部审计为辅助”的审计模式，这样才能发挥多主体协同作战的优势。引入多主体审计模式，可以集思广益和形成群体性监督，在一定程度上能够防止重大投资项目变成政绩工程。

由于特色小镇PPP项目具有周期性长的特点，审计机构和审计师的频繁变更可能会使得审计工作思路前后不一致，因此需要坚持以审计目标为导向、以降低审计风险为主线，确保PPP项目审计工作思路前后贯通一致。即使变换了审计机构和审计师，也应秉持全过程跟踪审计的工作模式，发挥跟踪审计的“免疫防线”作用[10]，为达成既定审计目标而相互配合和协调一致。坚持前馈和反馈的有机结合，以PPP项目事前审计信息作为前馈的基础，将PPP项目事中及事后审计信息作为反馈的信息来源，对特色小镇PPP项目的合理性与合规性进行适时分析，即将审计工作模式动态调整作为确保审计工作思路贯通一致的基础，这样才能有效发挥审计的国家治理功能。

五、结束语

特色小镇在我国的发展方兴未艾，其常规采取的PPP融资模式较好地解决了资金难题，因此PPP项目成为特色小镇推动产业项目与社会资本对接的重要平台。而PPP项目的高质量发展依赖于各类治理工具予以规制，运用审计免疫系统工具推进PPP项目的健康发展理应成为常规手段。然而，传统的审计工作模式较大程度上制约了PPP项目审计免疫效果及审计质量。有鉴于此，本文首先解构了特色小镇PPP项目实施跟踪审计的理论机制，然后剖析了PPP项目应用传统审计工作模式存在的问题，在此基础上提出了特色小镇PPP项目实施跟踪审计的现实举措。从实际操作层面来看，实施跟踪审计模式的具体路径表现为：其一，将PPP项目的可行性审计贯穿于审计工作的始终；其二，将重点审计事项梳理作为厘清PPP项目审计对象的关键；其三，将利益关系梳理作为提升PPP项目审计质量的前提；其四，将审计数据库建设作为提高PPP项目审计效率的重要平台；最后，将审计工作模式动态调整作为确保审计工作思路贯通一致的基础。总而言之，本文旨在从审计跟踪和审计免疫的视角寻求特色小镇PPP项目健康发展的优化路径，试图为特色小镇的高质量发展保驾护航。