数字经济背景下数字服务税规则的分析与反思——基于常设机构与利润归属规则视角

赵利梅

(华东政法大学，上海 201620)

2020年受新冠肺炎疫情影响，全球经济局势错综复杂，但数字经济依托其虚拟性和跨区域流动性依然表现出了蓬勃的生命力。据中国信息通信研究院2020年的测算，参与测算的47个国家中2019年全年涉及数字经济的相关收入达到31.8万亿美元，占测算国家GDP总额的41.5%。庞大的数字体量意味着巨大的发展前景，然而在数字经济蓬勃发展的同时，不能忽视其给国际现行税收征管体系带来的冲击。欧盟委员会2018年公布的数据显示，传统商业模式平均有效税率为23.2%，而跨国集团中有关数字经济商业模式的平均有效税率仅为9.5%。由此可见，传统的税收规则已经无法完全涵盖新型数字经济商业模式。数字化企业因其业务虚拟性和经营范围跨区域性，其业务可以脱离物理实体的约束，无须设立现行税收征管规则下所定义的“常设机构”也可正常开展业务。因为没有适格的课税主体，数字经济企业较传统业务企业有了较大的税收优势，进而产生了不公平的竞争优势。长此以往，国际税制与经济模式的不匹配无疑将影响全球良性的竞争环境。因此，税收征收地与价值创造地的错配是当前国际税收改革中亟须改革的重要问题。

一、数字经济给国际税收带来的挑战

数字经济一方面带来了商业模式的更新和价值链条的转变，另一方面也给国际现行税收规则创造了新的阻碍。与传统商业模式不同的是，数字经济时代下企业经营方式通常存在跨区域流通、高度依赖无形资产、数据与用户成为价值创造重要来源主体等特点，这些特征就使得跨国企业的价值创造地与税收征收地并不一致，继而产生了诸多税收征管问题。

(一)数字经济对“常设机构”规则的挑战

居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权是目前大多数国家遵从的课税基础。《OECD税收协定范本》(以下简称《范本》)明确居民国对其居民征税为一个国家税收管辖权的基础，而对跨国企业在居民国设立的常设机构征税则作为一个国家税收管辖权的延伸。《范本》中对常设机构的解释是有固定场所用以进行全部或部分经营活动的企业，即常设机构对应着通常意义上的“物理存在”。然而，数字经济业务最重要的特点便是虚拟性，信息通讯技术的发展打破了企业在运营、管理等方面的空间限制，这就意味着交易双方乃至交易内容可能均不需要来自“物理存在”的支持，仅凭信息通讯技术就可以在虚拟空间中完成对价的交换。跨国数字企业往往不在来源地国家设立以物理存在为基础的常设机构，因而与之相关的税收征管规则也就难以施行。

欧盟委员会发布的报告显示，虽然跨国数字企业收入的主要来源地是欧洲，但该类企业可以通过关联企业的投资架构或内部营运系统人为地将利润分配至位于低税率或无税收地区的关联实体，以此充分利用国家间的税制差异广泛实施避税行为。数字经济时代下这种税收体系与商业模式的不匹配将直接加剧税基侵蚀和利润转移，并可能产生扭曲的税收竞争环境，进而直接削弱政府对国家的治理能力。

(二)创新型价值创造模式对税收征管的挑战

如何从税务角度对新的数据产品定性以及如何分配数据提供服务所产生的收入等问题同样导致税收征管制度的不确定性。以即时通讯软件和动态分享软件微信为例，企业看似是在为客户提供免费的信息交流平台，实则是在利用大量的客户群体基数换取广告收益，或通过信息的收集和处理获得更多的数据要素资源。这种业务活动曾经被视为是准备或辅助性的商业活动，而根据《范本》和各国在税收征管实践中达成的共识，此类专门从事准备或辅助性活动的机构并不归属于常设机构，因而被豁免纳税。而且，《范本》将跨境所得分为营业所得、投资所得、劳务所得、财产收益等四类，然而在数字经济背景下，企业的资产结构开始由实体资产转变为数字资产，有形资产与无形资产的边界也正在逐渐模糊，四类所得不仅可能在分类上存在交织，也可能在类型的识别方面存在问题。基于上述原因，新型商业模式下收入的识别与定性很可能对国际税收征管规则的实施产生影响。

此外，由于商业模式的多样性，数据所产生价值的估值与分配问题也是国际税收需要面对的挑战之一。例如，企业可能收集了甲国用户及其设备产生的数据，但利用在乙国研发的技术进行数据处理用以完善投放在甲国平台上的广告，在此过程中产生的收入如何计算、如何分配是目前尚未解决的税务问题。

二、数字服务税的缘起与实践

为了解决税收征收地与价值创造地的错配，国际组织和众多学者均对此进行了探讨。经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development,以下简称OECD)自2013年起开始对税基侵蚀和利润转移问题进行研究，2015年发布报告中的第一项行动计划就提出了四项具体的行动：修改常设机构例外条款、修改常设机构的认定标准、对特定数字化交易征收预提所得税、引入消费税或其他税费等。第一项方案是明确当某些经营活动构成企业核心业务时，该类业务不能被认定为准备或者辅助性活动，以免征税款；而后三项方案本质上是为了创设以“显著数字存在”为基础的新的联结度规则。OECD随后在2018年又发布了《数字化带来的税收挑战中期报告》，其中明确了税收改革方案，提出要修订利润分配及联结度规则，并构建全球防范税基侵蚀方案。同年3月，欧盟委员会发布了《关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的共同制度指令的提案》，率先展开对数字经济征税的实践探索，提出要对企业特定的数字服务收入征收数字服务税(Digital Services Tax)，旨在通过设置临时的征税措施以增长财政收入、防止税基侵蚀，并保障税收公平。该法案虽因遭到部分低税率成员国的反对而没有形成具体法案，但以法国、英国为首的一批欧盟成员国相继在上述提案的基础上通过国内立法，开始展开对数字服务税实践应用的探索。

(一)数字服务税的课税依据

1.“显著数字存在”可作为常设机构的认定标准。 美国学者Stephen Shay认为，可将一个公司利用数字化方式在一个国家开发市场内获得合法的收入来源行为的本身作为主张税收管辖权的理由。此理念与2015年OECD发布报告的理念相契合。报告指出，如果根据企业年度收入、用户数量、与居民企业所达成的数字服务合同等要素可以证明某一非居民企业通过科技手段与一个国家的经济发生了具有实质意义的互相影响，则该非居民企业在该国家内就存在应纳税实体。同样，欧盟委员会也引入“显著数字存在”概念，为设立新的常设机构规则奠定了基础。欧盟委员会支持在“显著数字存在”规则下，对常设机构的判定不再仅仅依赖企业的物理存在，提供数字服务的企业在用户所在国取得的收入、拥有用户的数量以及签订的商业合同数量等亦是判定常设机构的标准。

在以往传统经济模式下，生产、劳动力、资本是企业创造价值的核心，企业是产品、服务单方面的提供者，而用户是被动的需求者，因而依照供应方企业的物理存在作为联结度规则。然而，在数字经济中，价值创造的核心已转变为包括用户数据在内的数字化存在，企业与用户的关系同样发生了由单向提供转为交互式的关系，同时企业的有形化存在也在削减。基于供求理论和企业存在的客观现实，需要充分考虑数据因素作为衡量国际税收管辖中联结度规则的合理性和必要性。此外，根据税收中性原则，相似情况的企业应受到相似的税收待遇，因此有必要调整常设机构概念以涵盖数字经济业务。

2.因用户参与创造价值，价值创造地具有税收管辖权。 在数字经济商业背景下，从各种渠道收集而来的用户数据成为价值创造过程中不可或缺的一个环节。用户参与可产生原始数据，按照舍恩伯格和库克耶的观点，数据的价值是各种潜在价值的总和，而数据的潜在价值可以包括数据再利用、数据重组、数据扩展、数据的折旧值、数据废气、开放数据等多种形式。一方面，企业可对用户数据进行细分并推出针对不同用户的差异化产品；另一方面，企业还可以通过用户数据深入了解某一产品或服务的用户满意度，进而对其进行提升和完善。此外，借助先进的互联网技术，企业也可以将用户数据进行整合与分析并向其他客户提供该类定向数据。

正是因为用户数据为企业创造了利益，因此用户参与和价值创造成为欧盟委员会及英国数字服务税征收的核心概念。英国政府认为，用户参与使得平台产生数字化内容，其本质是在参与平台建设，该过程具有的外部性可以为企业创造价值，因此英国政府可以对虽然没有物理存在但在英国产生利润的企业征税。该做法同样与OECD防止税基侵蚀与利润转移行动计划的总体目标相契合，即要在经济活动的发生地和价值创造地征税。

现行的税收体制没有涉及用户参与这一新兴的价值创造来源，这就使得价值在用户所在地产生，但利润却可通过刻意的税收筹划输出至第三方国家，这种价值产生地与其征税地之间的不匹配将损害税收制度的公平性和可持续性。

(二)欧盟国家数字服务税实践

2019年7月，法国发布《开征数字服务税暨修改公司所得税降税路径法》，规定自2019年1月1日至OECD就数字经济相关税收标准达成一致方案前，对全球年营业额超过7.5亿欧元、法国国内营业额超过2 500万欧元的居民和非居民企业的一部分业务收入征收3%的数字服务税，征税的具体业务范围包括符合条件企业的在线广告服务、提供点对点数字接口服务、提供用于广告目的的个人数据服务等。与法国的税制要素不同，英国决定自2020年4月起，对从事特定活动的部分数字企业征收2%的数字服务税，征收对象为全球年营业额超过5亿英镑、且其中至少有2 500万英镑来源于英国用户的大型科技公司，计税范围包括数字经济企业经营的搜索引擎、社交媒体平台和在线市场等服务中英国用户价值创造部分。从征收规则可以看出，英国强调了用户参与对于价值产生的作用，并通过归纳式定义总结可体现用户参与创造价值的业务模式。

法国、英国相继开展的数字服务和实践为其他国家开征数字服务税奠定了良好的基础。2020年11月OECD公布的《经合组织秘书长致二十国集团领导人报告》中指出，目前全球已有65个税收管辖区制定了对数字产品课税的相关标准，而另外40多个税收管辖区正在制定或正在考虑制定类似规则。示范效应引发的群体效果将开启数字经济税收的立法新时代。

三、国际数字服务税征管对我国税收的启示

(一)现行数字服务税实践中存在的争议

自数字服务税问世以来，理论层面存在诸多争议。一方面，各国征缴数字服务税可以增加财政收入，均衡供求关系，提高社会福利，并合理分配税负。欧盟委员会在报告中指出，开征数字服务税可以为欧洲带来以下利益：第一，保证单一市场的完整性并确保其正常运行；第二，确保欧盟内部财政的可持续，避免国家税基受到侵蚀；第三，维护社会公平，并为在欧盟内经营的所有企业提供公平的竞争环境；第四，打击恶意税收筹划，缩小目前国际税收规则中存在的差距，以避免某些数字企业逃避经营所在地和价值创造所在地国家的税收。另一方面，征收数字服务税在理论和技术层面也带来诸多问题。从征税的正当性来看，第一，数字服务税是对企业收入征税，而不是对净所得征税，因而对微利甚至亏损的企业来说数字服务税的征税可能会产生扭曲竞争的效果，加剧竞争的两极分化；第二，数字服务税作为各国单方面的税收应对措施，如果没有税收协定的辅助，数字经济企业被双重征税似乎难以避免；第三，从目前的数字服务税实践来看，征收国一般会设置双起征点，即全球年收入额和来源国年收入额，这样的课征设置使得潜在征税对象集中在包括谷歌、苹果在内的美国数字企业巨头，尽管单边征税措施能够缓解来源国或本国的税务危机，但这些缺乏协调的单边措施可能造成国际经济秩序和税收秩序的混乱。

从技术层面考量，尽管将“用户参与”与“价值创造”作为征税依据已经得到了广泛认同，但其概念本身较为模糊，对于用户提供数据本身价值如何衡量、用户参与产生的价值如何计算等，全球目前并未达成共识。数据自身价值与利润的产生并不是简单的线性关系，很难将数据作为资产进行估值，这就导致企业收集到的数据价值并不能直接体现在资产负债表中。因此从税务角度，由于目前并没有一套完整客观的方法来确定用户参与价值，对用户创造的价值征税便很可能会使已经很复杂的税收征管制度变得更加复杂化。此外，为了判定是否符合“显著数字存在”标准，各国需要追踪用户的IP地址，在数据的传输过程中可能会产生数据隐私泄露等用户数据安全风险。

(二)对我国数字服务税征管的具体建议

我国目前尚未出台有关数字经济税收的法律规范或相关政策，因此为了对接国际税务规则，平衡数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题，我国税收征管制度改革的当务之急便是从数字服务税入手，探索其中的两个核心问题，即常设机构定义与数字经济业务利润归属方式。

1.细化“显著数字存在”规则，重铸常设机构定义。 目前国际通行的税收规则没有考虑提供数字服务企业并不需要物理存在的问题，为适应数字经济的发展，有必要将“显著数字存在”纳入常设机构规则中。 关于“显著数字存在”的具体概念可以参考欧盟委员会发布关于定义显著数字存在的指令，即从企业在来源国获得的年收入额、用户数量和数字服务类商业合同数量等三方面进行定量分析。

上述规则在实践中需要注意以下几点：第一，“显著数字存在”是涵盖在“数字服务”的大类之下，数字服务根据上述指令是指人为干预度小、基本实现自动化的、缺少信息技术无法实现的服务，其中基本实现自动化主要针对数字内容的生产和提供过程，诸如算法设计环节中的人为参与是可接受的；第二，“用户数量”规则中的用户以活跃用户数量为宜，因为该概念与用户参与价值创造的联系最为紧密，与数字经济税收的征税原理最为吻合，但目前欧盟委员会采取的做法是依照用户IP地址或其他地理定位方法确定用户的具体数量，即以注册用户数量确定用户基数；第三，关于“收入额”不仅应涵盖网站与用户交易产生的交易金额，还应包括企业利用用户数据获取的交易金额。

在现行的数字服务税应用实践中，大多数国家绕开“显著数字存在”，对具体的业务行为征税。这样的做法虽然在一定程度上保护了本国的税收公平，但不同的征收方案无疑将造成双重征税，进而导致国际税收秩序的混乱。因此修改现行常设机构概念、统一课税范围将成为解决数字经济课税问题的先决条件。

此外，引入“显著数字存在”概念的做法是对现行国际税收征管规则的突破，如果没有与之对应的避免双重征税协定，那么数字经济企业的积极性将被严重打击。同样，如果“显著数字存在”仅在国际规则中有所体现，而国内立法没有与之配套，那么企业在进行数字跨国业务时也将产生不必要的制度风险。因此鉴于数字经济发展的迅猛趋势，有必要在国内和国际税收征管等两个层面对常设机构的认定规则进行与时俱进的转变。

2.动态把握用户参与的实际价值与利润归属方式。 面对新的联结度规则和新型价值产生方式，税收改革需要进一步解决的问题是如何在技术层面确认数字经济的收入额并明确利润归属方式。

目前，国际组织与各国采纳的利润归属方式分为剩余利润分配法和部分分配法。剩余利润分配法旨在将常设机构及其所属企业在传统经济形态下的经营活动与数字经济下的价值创造活动相分离。部分分配法则是摒弃了独立交易原则下以非关联方转让定价为基础的确认利润的方式，而是强调通过公式法的分摊原则，以企业集团的总利润为基础，按照协定的分配因素及其权重确认利润的归属方式。

剩余利润分配法虽然在逻辑体例上更为严谨，但鉴于其依旧建立在独立交易原则上，因此仍需要税务部门逐笔核查业务，用以甄别非常规经营的范围和非常规利润交易总额。然而，数字经济模式与传统经济模式之间并不是非此即彼的关系，多元化的经营体系下往往很难分割常规利润与非常规利润。此外，由于数字经济背景下企业业务呈现多元化，监管机构往往很难找到与之具有可比性的独立交易。相比之下，部分分配法虽然在算法上较为粗略，但避免了跨国企业收集国别报告信息的繁琐程序与各项利润识别的繁重工作，部分分配法无须人为割裂不同的利润来源，它的重点在于具体分配因素及其权重的确定。具体比例的确定体现了各税收管辖区之间的利益博弈。

2020年，OECD发布的《关于以双支柱提案应对经济数字化税收挑战的声明》将剩余利润分配法和部分分配法进行结合，提出以跨国集团总利润为基础，区分企业不同的业务类型，得到企业非常规业务利润，再按照一定比例提取来源地国可分配利润总额，最后依照协定要素权重将其在数据收集、处理等不同的税收征管辖区内进行分配。此方案在考虑分配因素和分配权重的同时，较大程度地降低了实施过程中的技术难度。

我国在数字经济税务改革方向上可以参考上述综合措施，切实考虑经济数字化背景下跨境经营对税基侵蚀的客观情况，深化以用户参与、用户数据为导向的价值分配方式，综合剩余利润分配法和部分分配法，促使居民国与来源国之间实现税务分配的平衡与公平。

四、结语

数字经济模式对信息通讯技术的要求越来越高，而对物理存在的依赖度越来越低，鉴于此，现行以物理存在为基础的常设机构认定标准必然受到挑战。数字服务税的征收是欧盟国家对新联结度规则所作出的尝试，虽然该临时性税收措施因其单边属性和用户价值厘定缺乏有效标准而饱受诟病，但值得肯定的是其在引入“显著数字存在”和“用户参与”等方面的积极作用。当前正是国际税收征管秩序的重塑阶段，我国可以从完善联结度规则着手，秉持税收中性、税收公平，兼顾税收效率等原则，通过双边协定的方式试验综合剩余利润分配法与部分分配法的新利润分配方案的可操作性，权衡居民国与来源国之间税收利益的分配，在维护我国自身税收主权的同时，保护我国的数字经济产业。

可以肯定的是，在税收中性原则的指导下，对数字经济类企业征税已经成为不争的事实。但是，税收征管关乎国家主权，各国立场不同因而对价值创造因素和分配权重的衡量标准可能也不尽相同，彼此之间税收管辖冲突同样在所难免，因此数字经济税收征管规则最终能否在基本原则方面达成国际共识也需要各方的利益权衡和妥协。