我国环境资源税授权立法制度研究*

李慧玲,汤娉宇

(湖南师范大学法学院，湖南 长沙 410081)

2015年，我国修改的《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)赋予税收法定原则以新的内容，规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。但与此同时，该法与世界各国普遍采用的立法模式一样，也将授权立法纳入其立法内容。在《立法法》修改背景下，2018年1月1日实施的《中华人民共和国环境保护税法(以下简称《环保税法》)及其实施条例和2020年9月1日实施的《中华人民共和国资源税法》(以下简称《资源税法》)都包含了大量的授权立法条款。上述立法中的授权立法条款与修正前的《立法法》或颁布前的《环保税法》征求意见稿及《资源税暂行条例》相比有诸多立法进步，但仔细研究，仍然存在值得商榷和进一步完善之处。当然，对环境资源税授权立法制度的研究应将授权立法一般规定作为其研究的起点。

一、授权立法的概念、类型及环境资源税授权立法的特殊性

对授权立法概念的明晰是研究我国环境资源税授权立法制度的逻辑起点，它对我国环境资源税授权立法现状及问题的研究具有重要意义。然而，授权立法的概念至今尚无统一定论。有观点认为，授权立法是指行政机关根据议会授权制定各种行政管理法规的行为。也有观点认为，授权立法是指由议会为特定的事项授予无立法权的团体或个人制定法的行为，其被授权主体包括政府、公共事业机构和委员会、地方当局、大学和其他机构等。也有学者认为，授权立法是指行政机关依据立法机关以法定形式制定的授权法所创制法规的行为，且授权主体限于最高权力机关，被授权主体限于最高行政机关(1)雒季，朱永胜. 简论对授权立法的有效监督[J]. 甘肃高师学报，2011,(6)：138.。还有学者主张，在我国单一制体制下，地方税由地方人大及其常委会决定，赋予地方一定的税收立法权也属于授权立法(2)史际春. 论“税收法定”与政府主导[J]. 人大法律评论，2018,(3)：295.。然而，刘继虎教授所归纳的授权立法的四种类型并不包括全国人大及其常委会授权有立法权的地方人大及其常委会立法这一类型(3)刘继虎. 《立法法》修改背景下我国税收授权立法制度的改革[J]. 湖湘论坛，2016,(2)：107.。综观不同观点，其分歧在于两方面：一是授权主体是否限于国家最高权力机关，二是被授权主体是否限于国家最高行政机关。

基于我国《宪法》《立法法》的规定，结合我国环境资源税法授权立法现状，本文采用广义的授权立法概念，将其界定为：授权立法是指行政机关或地方人大及其常委会依据特定法律授权或有立法权的国家机关的专门授权所进行的立法。授权立法按其授权方式的不同分为法条授权立法和专门授权立法，按授权立法的目的划分为执行性授权立法和补充性授权立法。

环境资源税是我国税收领域的税，其授权立法受税收立法本身特性影响，有自身的特殊性，其体现在：(1)授权主体的特殊性。由于《立法法》已明确规定税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律，本文研究的环境资源税仅指环境保护税和资源税这两个独立的环境资源税税种，且我国也已根据《立法法》确定的税收法定原则制定了相应的法律，故上述要素乃至纳税人、征税对象、税收优惠等税制要素的授权立法主体应是全国人大及其常委会，而不能是其他享有立法权的国家机关，只有与这些要素有关的其他事项才能由国务院作为授权立法主体予以授权。(2)授权立法的形式主要是法条授权立法。为恪守税收法定原则和税收公平原则，不宜采用专项授权立法形式由全国人大常委会以决定形式进行授权立法。更何况《立法法》和已制定的两部环境资源税收法律已有大量的授权立法条款对其进行规定。

二、我国环境资源税法授权立法现状及其演进过程

我国环境资源税的授权立法主要体现在《环保税法》《资源税法》和《中华人民共和国环境保护税法实施条例》(以下简称《实施条例》)等2部法律和1部行政法规中，涉及的条文包括：《环保税法》第6、9、12、22条及其《实施条例》第2、4条和《资源税法》第2、3、6、7条等。从总体上看，其授权立法条款主要包括下列几种类型：

(一)全国人大常委会授权国务院立法

综观上述法律和行政法规的相关条款，全国人大常委会授权国务院进行环境资源立法主要涉及税收优惠条款且为减免税情形和试点征收水资源税情形。

一是体现在《环保税法》的第12条中。该条除规定四种暂予免征环保税的情形外，还有一项兜底规定“国务院批准免税的其他情形”，并明确该类免税由国务院报全国人大常委会备案。这一规定中的“批准免税的其他情形”不是指“国务院规定免税的其他情形”，意旨国务院有关部门提出的免税情形经国务院批准可予免税。换言之，这一授权立法条款赋予国务院的税收立法权为法定免税之外情形的批准权，而不是规定权。

二是体现在《资源税法》第6条中。该条规定，国务院可以根据国民经济和社会发展需要，规定有利于促进资源节约集约利用、保护环境等情形作为免征或者减征的情形，其备案程序与《环保税法》规定相同。《资源税法》的这一规定与《环保税法》规定相比有明显差别：(1)被授权的事项范围更广，既包括了免税情形，又包括了减税情形；(2)授权的要求是“国务院规定”而非“国务院批准”；(3)明确授权的目的是“有利于促进资源节约集约利用、保护环境”。显然，该条对被授权立法的主体、授权事项和授权立法的目的均做了明确具体的规定，比《环保税法》的规定更符合《立法法》第10条规定的基本要求。

三是体现在《资源税法》的第14条中。该条规定，国务院根据国民经济和社会发展需要，依照该法的原则，对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税。同时，该条对水资源税税率确定的依据及类型、水资源税试点实施办法的规定及试点期限做了原则性规定。

应当说明的是，在《环保税法》颁布前，我国颁布的三部税收实体法律《企业所得税法》《个人所得税法》《车船税法》和一部税收程序法律《税收征收管理法》均采用了空白授权立法条款授予国务院制定实施条例或实施细则的权力。然而，我国《立法法》修改后颁布的第一个税收实体法律《环保税法》却一反常态，不再规定“国务院根据本法制定实施条例”的空白授权立法条款，《资源税法》亦是如此。其实，自《环保税法》后所颁布的其他税收法律如《车辆购置税法》《船舶吨税法》《烟叶税法》《耕地占用税法》《印花税法》和《城市维护建设税法》等都未规定空白授权立法条款。这一做法是立法的一大进步。因为《立法法》第65条已明确规定为执行法律规定需要制定行政法规的事项，国务院可根据宪法和法律，制定行政法规。因此，税收实体法律无需设置此类空白授权立法条款。相反，设定此条款无异于画蛇添足，是对立法资源的浪费。

(二)全国人大常委会授权省级人大常委会立法

税收法律保留原则并不严格排斥地方权力机关享有地方税收立法权(4)陈鹏. 日本地方立法的范围与界限及其对我国的启示[J]. 法学评论，2017,(6)：143-157.。因此，授予省级人大常委会一定范围的税收立法权是我国环境资源税收法律中采用最多的一种方式。在《环保税法》和《资源税法》中都有体现：

一是规定了省级人大常委会具体适用税额的确定权。我国幅员辽阔，不同地区的生态环境本底状况不同，环境自净能力不同，经济社会生态发展目标不同，对环境质量的要求也就不同，因此，《环保税法》对大气污染物和水污染物的环保税规定了幅度税额，与此同时也采用授权立法模式授予省级人大常委会具体适用税额的确定权。然而，这一规定经历了从征求意见稿到立法不断演进的过程。现行立法第6条与征求意见稿第5条规定相比，有三大变化。(1)具体适用税额的确定和调整权不再属于省级人民政府，而是属于省级人大常委会，其程序性要求是：由省级人民政府提出，报同级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案；(2)明确其要求，即确定和调整具体适用税额时应统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标的要求；(3)规定具体适用税额只能在《环境保护税法》规定的幅度范围内确定，而不能将税额上浮。《资源税法》第2条参考《环保税法》第6条规定，也赋予省级人大常委会具体适用税率的确定权。要求省级地方应统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况确定。其确定权的主体和程序与《环保税法》的规定相同。

二是授予省级人大常委会增加同一排放口征税水污染物和大气污染物项目数的决定权。按照《环保税法》第9条规定，对每一排放口排放的第一类应税水污染物，应按污染物当量数的多少，从大到小排序，对前五种水污染物征税；对其他水污染物和大气污染物，则按污染物当量数的多少，从大到小排序，对前三种污染物征税。与此同时，该法又规定，省级人民政府可根据本地区污染物减排的特殊需要确定增加的具体项目数，报省级人大常委会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。

三是赋予省级人大常委会一定范围的计征方式确定权。《资源税法》所规定的税目共有164个，其中158个税目均应采用从量计征方式，而矿泉水、天然卤水、砂石、地热、石灰岩和其他粘土等6个税目，省级人大常委会有权做出决定选择采用从价计征或者从量计征。

四是授予省级人大常委会在法定范围内的减免税决定权。《资源税法》对减免税的规定，除规定明确的免税、减税情形和国务院规定的其他减免税情形外，还规定省级人大常委会拥有法定情形的减免税决定权。该法第7条规定，纳税人有“因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失”和“开采共伴生矿、低品位矿、尾矿”等两类情形，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税，其程序与《环保税法》第6条规定相同。

(三)全国人大常委会授权国务院有关部门立法

《环保税法》第22条规定，纳税人从事海洋工程建设向我国管辖海域排放应税水污染物、大气污染物或者固体废物的申报缴税具体办法，由国务院税务主管部门会同国务院生态环境主管部门规定。这一规定赋予了国家税务总局和生态环境部一定范围的税收征收管理的立法权。

(四)国务院授权省级人民政府立法

《环保税法》将规模养殖纳入征税范围，但该法对规模养殖标准的确定存在先天缺陷，故《实施条例》为弥补这一缺陷在其第4条规定，达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税。这实质上是将规模养殖标准的确定权授予省级人民政府。

(五)国务院间接授权省级人大常委会一定的立法权

《环保税法》所附的《环境保护税税目税额表》中关于固体废物的具体税目中除明确列举的税目外，还使用了“其他固体废物”一词作为兜底项，然而，其他固体废物到底包括哪些固体废物尚不明确。为解决这一问题，《实施条例》第2条间接规定了其他固体废物范围的确定权，规定《环境保护税税目税额表》所称其他固体废物的具体范围，依照《环保税法》第6条第2款规定的程序确定，即由省级人民政府提出、省级人大常委会决定，报全国人大常委会和国务院备案。这种间接转引授权立法条款的规定尽管在形式上未直接授权立法，但实质上有授权立法之效果。

三、我国环境资源税授权立法条款之考量

关于授权立法之效应，学界存在两种完全对立的观点：有观点认为，环保税法采用“立法+授权”模式，既合法，又符合我国国情(5)陈斌，邓力平. 对我国环境保护税立法的五点认识[J]. 税务研究，2016,(9)：75.。然而，刘剑文教授等认为，授权立法会产生诸多不良后果：一是与税收法定原则冲突，不利于对征税权力的约束和纳税人权利的维护；二是过度催生了部门利益；三是不能充分体现和反映民意；四是既无助于纳税人遵从度的提升，又增加了行政成本(6)刘剑文，耿颖. 全国人大收回税收立法授权的进路与前瞻[N]. 东方早报，2013-03-19.。

笔者认为，环境资源税收领域，在遵从税收法定原则的前提下，适度规定授权立法条款理所当然。环境保护税和资源税均为地方性税种，授予地方一定的税收立法权既能充分调动地方的积极性，又能使税法更具有合理性。但授权立法应具有合宪性和合法性，即一方面应遵循宪法的规定，另一方面也应符合《立法法》及单行法的要求。然而，我国《立法法》和环境资源税法中授权立法条款及其在实施过程中存在诸多问题。

(一)税收法律保留事项范围过窄

根据现行《立法法》第8条第6项之规定，我国税收法律保留事项为税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。该条在原法规定的“税收基本制度”原则性规定的基础上具体化为税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，这种从抽象到具体的立法技术的转变无疑是立法的进步。然而，这一规定并不科学，因为税种的设立和税率的确定并非同一层次的并列概念，设立税种一定包含必需的税制实体要素，除税率外，纳税人、征税对象、计税依据等都是不可或缺的税制要素。因此，上述要素与税种的设立之间是种属关系，而不是并列关系。也正因为如此，该条规定中的“等”字引发了“等内等”(7)苗连营. 税收法定视域中的地方税收立法权[J]. 中国法学，2016,(4)：169.和“等外等”(8)刘小冰，张思循. 地方立法权规定中“等”字的法律规范解读[J]. 江苏行政学院学报，2018,(2)：129-136.的争论。然而，如理解为“等外等”，则《立法法》的修改毫无意义，故理解为“等内等”，应是立法者的本意，符合目的解释的方法要求。但按此逻辑，反映征税深度的税率纳入法律保留事项，而将反映纳税广度的征税对象及纳税人、计税依据等重要税制要素排除在法律保留事项之外与《立法法》确定的税收法定原则不相容。

(二)授权立法条款内容不全面或不明确

针对我国授权立法出现的大量空白授权立法，现行《立法法》第10条规定，授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。然而，环境资源税法的授权立法条款并不尽然。如《环保税法》第12条在规定暂予免征环保税的情形时对国务院批准的免征情形仅规定该“免税规定由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案”，既未规定授权的目的，也未规定应遵循的原则，这是其授权立法条款内容不全面之处。

授权立法条款不明确主要体现在被授权立法主体规定不明确。一是《环保税法》第12条中的被授权立法主体不明确。该条在规定免税的情形时使用了“国务院批准免税的其他情形”这一表述，而非使用“国务院规定免税的其他情形”。既然只是国务院批准，那么，提出免税情形的主体是谁？该法未做出清晰规定，这不能不说是该条与《立法法》规定的不和谐之处，且这种表述在后来颁布的《资源税法》关于减免税的条款中得到了矫正。二是《资源税法》中关于水资源税试点征收的授权立法条款规定的被授权主体也非常模糊。该法第14条第1款规定：国务院根据国民经济和社会发展需要，对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税。此规定很容易发生歧义：是国务院决定试点开征水资源税呢，还是国务院试点征收水资源税？按文义解释的方法，必然是后者，即国务院是试点征收水资源税的主体。但这显然不合常理，因为征税主要是税务机关的职责。仔细揣摩立法者的意图，或者按照目的解释的方法分析，其本意应是：国务院有权决定试点开征水资源税。换言之，是否试点开征水资源税由国务院决定。第3款“水资源税试点实施办法由国务院规定”的表述仍然模糊不清：是水资源税试点实施办法由国务院制定呢，还是水资源税试点实施办法的制定权限由国务院规定？从实际操作看，实施办法均为省级地方人民政府发布，并非国务院制定。综上，《资源税法》并未对水资源税试点征收的立法权限做出明确规定，只是为水资源税的开征预留了空间。

(三)授权立法条款与上位法冲突或与税收法定原则相悖

授权立法条款与上位法的冲突，一是体现在《资源税法》第14条关于水资源税试点征收条款和相关部门规章和地方政府规章上。

关于授权地方试点立法的法律依据在学界存在一定争论，有学者认为，我国已有授权地方立法试点的规定，其依据是《立法法》第13条(9)王建学. 授权地方改革试点决定应遵循比例原则[J]. 法学，2017,(5)：39-40.。也有学者认为《立法法》第13条仅仅是对地方授权决定暂时调整或者暂时停止适用法律的权力，而不是授权地方试点立法的依据(10)刘锐一. 论《立法法》第13条不适用于授权制度试点[J]. 南海法学，2019,(5)：1-9.。笔者认为，尽管《立法法》第13条仅规定全国人大及其常委会可以决定就特定事项授权在部分地方暂时调整或者暂时停止适用法律的部分规定，但不能全面否定该条是授权地方试点立法依据的性质。该条能否成为授权地方试点立法的依据取决于该项试点是否属于全新制度的创建。如果属于全新制度的创建，则不能适用该条规定；如果只是暂时对制度的部分内容进行调整或者暂时停止适用，且符合该条规定的其他条件，则能适用该条规定。水资源税的试点征收不是全新制度的创建，是对我国资源税制度要素中征税对象范围的拓宽，属于制度暂时调整的范围。因此，水资源税试点在《立法法》层次的依据毋庸置疑。然而，授权立法须以专项授权立法或者单行法法条授权立法形式呈现。

从形式上看，河北省、北京市等10个试点省级行政区域征收水资源税的直接依据包括：(1)部门规章。主要是财政部、国家税务总局和水利部于2016年5月9日发布的《水资源税改革试点暂行办法》和2017年11月24日发布的《扩大水资源税改革试点实施办法》；(2)省级地方政府规章和规范性文件。如河北省人民政府于2016年7月1日发布的《河北省水资源税改革试点实施办法》和河北省地方税务局、河北省水利厅、河北省住房和城乡建设厅发布的《河北省水资源税征收管理办法》(试行)等。然而，上述部门规章、地方政府规章和规范性文件无法作为试点征收水资源税的依据。

第一，从《立法法》第8条和第9条的规定看，开征一种新税种，应是全国人大常委会通过制定法律的形式进行，尚未制定法律的，全国人大或其常委会有权作出决定，授权国务院先制定行政法规。因此，如果认为水资源税是一个新税种，则应当由全国人大常委会制定法律或由其授权国务院制定行政法规。当然，从党和国家有关资源税改革的政策性文件看，对水资源试点征税不是开征新税种，只是扩大资源税的征税范围至水资源领域，属于征税范围的扩大，可理解为法律适用范围的调整，因此，应按《立法法》第13条规定，由全国人大或其常委会做出授权立法决定授权国务院制定试点办法。然而，水资源税开始试点征收时并没有全国人大或其常委会的授权立法决定，财政部、国家税务总局和水利部关于印发《水资源税改革试点暂行办法》的通知也明确将制定依据表述为“党中央、国务院决策部署”。同时，开始试点征收的依据不是国务院的规定，而是由国务院有关部门制定的部门规章。尽管两个部门规章属于经国务院批准发布的部门规章，但仍然摆脱不了部门规章的渊源属性。而上述两个办法均在2015年《立法法》修正之后发布，明显与《立法法》冲突。

第二，《资源税法》于2020年9月1日实施后，水资源税试点实施办法又明显与《资源税法》第2条冲突，因为该条已明确规定：资源税的税目、税率，依照《税目税率表》执行，而该附表中的税目并未包括水资源。

第三，将省、自治区、直辖市政府规章和规范性文件作为试点地区试点征收水资源税的直接依据有违税收法定原则。我国实行水资源税试点征收的10个地区均发布了各自的《水资源税改革试点实施办法》和《水资源税征收管理办法》(试行)，显然其法律依据层次太低，与税收法定原则相悖。

第四，从《资源税法》在时间上的效力看，上述10个地区试点征收水资源税，无法在一开始时适用《资源税法》，因为该法于2020年9月1日起施行，而试点地区的水资源税的试点征收分别始于2016年7月1日和2017年12月1日。因此，《资源税法》不能成为当时水资源税试点征收的依据。

授权立法条款与上位法的冲突，二是体现在《环保税法》第22条中。如前所述，该条赋予了国家税务总局和国务院生态环境主管部门制定海洋工程建设排污申报缴纳环保税具体办法的立法权，这明显违反《立法法》的相关规定。税收征收管理属于《立法法》第8条明确规定的税收基本制度的范围，属于法律保留事项，而我国环境保护税的申报缴纳已有《环保税法》和《税收征收管理法》两部法律层面的规定，理应适用这两部法律规定。即使考虑海洋工程建设排污征税的特殊性，在上述两部法律没有考虑其特殊性进行规定的前提下，尚有《立法法》第13条和第65条，或实行授权国务院立法或由国务院依职权在行政法规即《实施条例》中做出规定。而依第13条授权国务院有关部门立法尚无先例。有学者对我国多年来授权暂时调整或停止适用法律的情形分析研究认为，我国授权暂时调整或停止适用法律的情形突破了《立法法》所限制的行政管理领域的特定事项，将其分为行政管理类、司法改革类和宪制改革类三类事项(11)刘锐一. 从个案授权到制度体系——全国人大常委会立法授权改革试验的嬗变[J]. 四川大学法律评论(19)：162-163.。笔者进一步对其被授权主体进行研究认为，其中，司法改革类事项暂时调整或停止适用法律的被授权立法主体为最高人民法院和最高人民检察院，涉及军事领域事项暂时调整或停止适用法律的被授权立法主体为中央军事委员会，而其他行政管理事项暂时调整或停止适用法律的被授权立法主体均为国务院。如全国人大常委会作出的首个暂时调整或停止实施法律的授权决定——《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在广东省暂时调整部分法律规定的行政审批的决定》和《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在部分地方开展药品上市许可持有人制度试点和有关问题的决定》等。至于宪制改革类的事项并未在全国人大常委会的决定中予以授权，而是由其直接规定暂时调整或停止适用的法律，如《全国人大常委会关于在全国各地推开国家监察体制改革试点工作的决定》。

(四)授权地方立法弹性过大

我国《环保税法》和《资源税法》规定的税率都是幅度税率，且其幅度很大，如《环保税法》规定对应税大气污染物和应税水污染物的税额分别为每污染当量1.2～12元、1.4～14元，最高是最低的10倍；《资源税法》规定的税率幅度中，最高税额是最低税额的30倍甚至达到50倍，如矿泉水、地热资源的税率为1%～20%或者每立方米1～30元，砂石资源税率为1%～5%或者每吨0.1～5元。各省级人大常委会在如此大的幅度内选择适用税额，势必导致各省级行政区域的税率差距大，特别是在相邻地区之间的较大差异会导致税收不公平。

此外，针对《环保税法》第9条授予省级人大常委会增加征税水污染物和大气污染物项目数的决定权的授权立法规定，张守文教授认为，地方可以根据需要增加征税的项目数，但该规定没有设定增加征税污染物项目数的上限，裁量弹性过大(12)滕娟，施正文. 进步很大但条款应再细化[N]. 财会信报，2015-6-22(A05).。本人认为该条规定的限项征税会导致纳税人之间的不公平，本身违反税收公平原则。

(五)授权立法监督不到位

授权立法监督不到位是授权立法制度实施中的重要问题，其在环境资源税领域的体现是：授权立法内容与上位法冲突或出现转授权。如前所述，《实施条例》为弥补《环保税法》对规模养殖标准规定的先天缺陷将规模养殖标准的确定权赋予省级人民政府。为实施该授权立法条款，各省级行政区均出台了规模养殖标准。然而，这些规模养殖标准存在以下问题：

一是授权立法内容与《环保税法》冲突。冲突主要体现在地方政府规章与《环保税法》所附《环境保护税税目税额表》冲突。如《湖南省畜禽规模养殖污染防治规定》明确，年出栏猪500(含)头就达到规模养殖标准，而《环境保护税法税目税额表》中规定应大于500头才达到规模养殖标准。同样，《环境保护税法税目税额表》中规定牛存栏大于50头为规模养殖，而湖南则区分奶牛和肉牛，分别按存栏和出栏50(含)头、100(含)头确定为规模养殖。其他畜禽种类和其他地方的规模养殖标准的规定均存在同样的冲突。冲突之一是“含”和“大于”的表述不同，导致认定规模养殖的标准不相同，前者包括本数，而后者不包括本数。冲突之二是，一旦区分存栏和出栏，势必导致数额与《环境保护税法税目税额表》数额的冲突。

事实上，除出现与上位法冲突外，各省级行政区规定规模养殖标准的差异很大。笔者曾搜集了内蒙古、辽宁等20个省级行政区关于畜禽规模养殖标准的规定发现：即使是相邻地区的同种畜禽规模养殖标准的差距都很大，如同属于长江经济带的相邻省份河南省和湖北省认定规模养殖的标准最高有9倍之距。

二是规模养殖标准的制定主体不符合授权立法条款规定或进行转授权。根据《实施条例》的规定，规模养殖标准的制定主体只能是省级人民政府。然而，有大量的省级行政区规模养殖标准的制定者不是省级人民政府，而是省级人民政府的有关部门或者存在转授权。如河南省的《关于调整畜禽养殖场规模标准的通知》(豫牧〔2017〕18号)就是由河南省畜牧局和河南省环境保护厅发布；山东省在《山东省畜禽养殖场(养殖小区)规模标准》规定一定种类畜禽规模养殖标准外，同时还规定，其他畜禽由各设区的市根据本地实际情况确定。黑龙江、陕西、山西等省均有类似规定。上述做法明显违反了《立法法》第12条“被授权机关不得将被授予的权力转授给其他机关”的规定。而将税收立法权转授给财政部、国家税务总局和地方政府，是税收法律规范繁杂、碎片化的根源(13)陈伯礼. 授权立法研究[M]. 北京：法律出版社，2000.91.。

尽管省级地方政府规章出现与上位法冲突或超越权限出台畜禽养殖规模标准的情形，但授权机关并未予以监督以纠正这些立法行为。

针对《环保税法》的授权条款，还有学者认为其第6、9条的授权条款中的“决定”性质不明，可以是法规性决定，也可以是重大事项决定或其他决定等(14)刘将，李振宁. 环保税法立法授权条款的内涵理解与程序分析[J]. 北京政法职业学院学报，2017,(4)：33.。本人认为，既然在单行法中规定条款授权，其所要求的决定理应是法规性决定。

四、完善我国环境资源税授权立法之路径

税收的表征是国家对纳税人财产的无偿剥夺和强制性转移，它会发生国家公权力和纳税人私权利的冲突。因此，为了实现国家与纳税人之间的税收公平，税收法定原则是包括环境资源税法在内的所有税法应遵循的基本原则。在此背景下，为充分调动中央和地方的积极性，并使税收立法具有明确性、适地性和可操作性，环境资源税授权立法制度应然而生。针对现行环境资源税授权立法存在的问题，应从以下方面完善其授权立法制度。

(一)扩大税收法律保留事项的范围

法律保留原则乃授权明确性要求之逻辑上的先决要件(15)黄卫. 税收授权立法的基本要义[J]. 人大法律评论，2020,(1)：359.。因此，无法律保留原则，授权明确性无从谈起。针对前文提及的税收法律保留事项过窄的缺陷，我们应在《立法法》第8条第6项规定税收法律保留事项的基础上增加纳税人、征税对象和计税依据等三个税收实体法要素。事实上，任何一个税种的开征，无论是制定法律，还是行政法规，还是我们早期适用过的《资源税条例》(草案)都无一例外地具备税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率等要素。同时，税种的设立和税率的确定不是同一层次的概念，也不能将其并列。基于上述理由，笔者认为，2014年12月《立法法》修正案二次审议稿将“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”纳入法律保留事项的范围(16)史际春. 税收授权立法辨正——兼论财税法的性质和地位[J]. 经济法学评论，2018,(2)：222.更具有合理性。

(二)补齐授权立法条款缺失内容并明确被授权立法主体

针对环境资源税法授权立法条款内容不全面问题，应按照《立法法》第10条的要求，补足缺失的部分。如《环保税法》第12条应在现有规定的基础上增加授权立法目的和应遵循的原则。同时，应修改“国务院批准免税的其他情形”这种被授权立法主体模糊的表述。对此，可参考《资源税法》第6条的规定，将“批准”一词改为“规定”，即表述为“国务院规定免税的其他情形”。这既解决了本条被授权立法主体不明确的问题，与《立法法》的要求一致，同时也解决了《环保税法》和《资源税法》这两部独立的环境资源税法有关减免税授权立法条款中被授权立法主体不统一的问题。针对《资源税法》第14条被授权主体不明确的问题，应明确规定“水资源税试点实施办法由国务院制定”。

(三)消除授权立法条款与上位法的冲突

一是授予国务院海洋工程建设排污申报缴税具体办法的制定权。

环保税的申报缴纳属于税收征收管理的范畴，是税收基本制度的内容，当然属于《立法法》第8条规定的法律保留事项。因此，无论是在陆地征收环境保护税，还是针对海洋工程建设排污征收环境保护税，其申报缴税原则上应遵守《环境保护税法》和《税收征收管理法》的有关规定。如考虑到其申报缴纳的特殊性，应按《立法法》第13条的规定，授权暂时调整或停止适用法律。而此时被授权立法的主体应为国务院，而不是国家税务总局和国务院生态环境主管部门。

显然，环保税在特定地域的申报缴纳属于行政管理领域的特定事项，我们应借鉴全国人大常委会授权暂时调整或停止适用法律的传统做法，完善《环保税法》第22条，并适当做些文字修改，建议改为：纳税人从事海洋工程建设向中华人民共和国管辖海域排放应税大气污染物、水污染物或者固体废物，申报缴纳环境保护税的具体办法，由国务院规定。当然，现行由国家税务总局和国家海洋局发布的《海洋工程环境保护税申报征收办法》应由国务院发布规定所取代。

二是将对水资源征税法律化。

《宪法》第5条第2款规定：“国家维护社会主义法制的统一和尊严。”地方改革试点会在很大程度上减损法制统一性。因此，地方试点改革特别是税收领域的改革应特别慎重。对水资源征税，是资源税征税范围的扩大，且这种扩大超出了原有的矿产资源领域，是征税范围的重大调整。由于现有的试点存在前文提及的授权依据缺失、征税依据层次低和与上位法冲突等问题，因此，应改变现状，寻求水资源税合法化路径。水资源税合法化可分两步进行：

第一步是将水资源税试点征收从实质上合法化。这一步的进路是：(1)由国务院制定《水资源税试点实施办法》，报全国人民代表大会常务委员会备案。(2)对《资源税税目税率表》进行修改，一是将水资源作为与能源资源等并列的项纳入征税范围中；二是在表格中增加一列备注栏，在水资源一行对应的备注栏注明在“国务院规定的省级行政区域试点征收”。

第二步是明确将水资源纳入《资源税》的征税范围。尽管水资源税试点征收依据存在先天缺陷，但试点效果产生了红利：一是提高了用水效率，如河北省费改税的当年，万元工业产值用水量下降了7%，降幅较上年增加了4.25%(17)王喜峰. 中国统一水资源税税额体系研究[J]. 西北大学学报(自然科学版)，2020,(1)：51.。二是增加了财政收入。如河北省，2017年征收水资源税19.25亿元，与2015年的水资源费8.35亿元相比，增加了近11亿元。三是减少了地下水的取用量。如河北省地下水用水量由2015年的133.6亿元立方米下降至2018年的106.1亿元立方米(18)常纪文，王梦雅，闫盼盼. 黄河流域水资源税改革试点成效显著[J]. 环境经济，2020,(Z1)：26-29.。四是促进了用水方式的转变，加强了企业技术革新和节水动能，水资源管理进一步规范。因此，这些成效为水资源税的普遍开征提供了实践经验，为水资源税法律化奠定了基础。同时，现行《资源税法》已规定，自该法施行之日起5年内，国务院应向全国人大常委会报告征收水资源税试点情况，并及时提出修改法律的建议，进而在此基础上修改法律，在全国范围内对水资源普遍征收资源税。在修订《资源税法》时，可同时将森林、滩涂、草原资源纳入征税范围，并规定试点征收的授权立法条款。

(四)缩小税率幅度

针对《环保税法》和《资源税法》规定的幅度税率弹性较大的问题，应修改法律，缩小税率幅度。此外，应取消《环保税法》关于限项征税的规定。

(五)强化授权立法监督

授权立法既要求授权立法条款或决定具有合宪性、合法性、合理性，也要求被授权立法主体的授权立法行为具有合宪性、合法性和合理性，特别是地方立法活动必须秉承审慎、节制的宗旨(19)吴玉姣. 地方立法谦抑论[D]. 湘潭：湘潭大学，2019.1.，这就有赖于对授权立法行为的有效监督，特别是授权机关的监督。

针对畜禽规模养殖标准的立法问题，按照《立法法》第96、97条和《法规规章备案条例》第3、5、14条的规定，国务院有权对省级人民政府规章进行审查，并对超越权限和下位法违反上位法规定的情形依法予以改变或者撤销，国务院法制机构应履行备案审查监督职责，对其中涉及超越权限确定畜禽规模养殖标准和省级人民政府确定的畜禽规模养殖标准与《环境保护税税目税率表》冲突的情形，建议制定机关自行纠正，或提出处理意见报国务院决定，并通知制定机关。

完善我国环境资源税授权立法制度，应立足于对现有授权立法条款的完善，而不应追求授权立法条款的增加。如有学者提出，在完善授权立法时，应授予地方选择是否开征某项税种的权力，并逐步下放税种开征权(20)李俊英，鲍晓敏. 我国地方税收立法权路径探析[J]. 常州大学学报(社会科学版)，2019,(5)：24-25.。如果将税种的开征权都下放至地方，则税收法定原则不复存在，那将是立法的倒退。

在税收法定原则视域下，环境资源税授权立法制度不可或缺。但授权立法适用过度或被授权立法主体违反授权立法条款或授权立法决定实施授权立法行为，则是对税收法定原则的违背，也会破坏税收公平，导致国家与纳税人之间的不公平或纳税人相互之间的不公平。因此，在《立法法》和环境资源税法中合理规定税收法律保留事项、适度规定授权立法条款并对授权立法行为实行有效监督才是在环境资源税法领域贯彻税收法定原则、实现税收公平的必由之路。