虚开增值税专用发票行为的认定

赵秉元

(南开大学 法学院，天津 300350)

一、虚开增值税专用发票行为溯源

1993年，我国颁布《增值税暂行条例》，并于1994年起正式施行，标志着增值税制度在我国的正式确立，[1]其中包含了增值税专用发票抵扣的相关规定。自2011年起，我国开始推行“营改增”，最终于2016年全面完成“营改增”，使增值税取代营业税，有效减轻了企业税负。而增值税减轻企业税负的关键，便在于增值税专用发票抵扣制度：纳税人在购买环节所缴纳的增值税(即进项税额)，可凭其所获取的增值税专用发票上注明的增值税额抵扣其在销售环节所缴纳的增值税额(即销项税额)。其中，增值税专用发票是企业进行税额抵扣的凭据，企业必须根据发票所载明的税额进行抵扣。在实践中，不少企业基于对经济利益的追逐，通过虚构交易、虚增金额等方式伪造自己可抵扣的税额，骗取税额抵扣，由此产生了虚开增值税专用发票行为。[2]

为了打击此类行为，全国人大、最高人民法院相继出台了一系列法律法规。1995年，全国人大常委会出台《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，第一条第四款规定了虚开增值税专用发票行为的内涵。国家税务总局颁布《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》，其中第一条规定“三流”(1)指行为人购销货物、劳务或服务的物流、发票流、资金流相一致。一致方可抵扣进项税。次年，最高人民法院印发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》，其中第一条第一款规定“虚开”包括无货虚开、有货虚开、有货代开三类行为。以上规定主要侧重于客观行为的界定，并未明确规定对主观因素的考量。21世纪以来，税务机关对虚开增值税专用发票行为的规制开始逐渐强化对主观因素的关注。2000年出台的《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。”2007年发布的《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》则规定：“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于《税收征收管理法》第三十二条‘纳税人未按照规定期限缴纳税款’的情形。”

通过上述规范能够看出，当前虚开增值税专用发票行为认定主要有两个关键点：一是“虚开”，其核心内容是行为人虚构并不存在的交易或者假造交易金额，主要行为类型包括无货虚开、有货虚开、有货代开，其主体包含为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等，其认定的核心标准在于与实际的交易状况是否相符，只要与实际的交易状况不相符合，大多都会被认定为虚开增值税专用发票的行为，而判定与实际交易状况是否相符的基准，即“三流”一致。二是主观故意，即行为人是否存在偷税、漏税的主观意思。由于早期规定的不完善，导致实践中存在将购货方不知其取得的增值税专票是销售方虚开的情况也一概认定为虚开增值税专用发票行为的“一刀切”式的处理，引起了严重的税企对立，因而国家税务总局借鉴民法中善意第三人的概念，出台一系列规范性文件，将行为人是否存在虚开或偷税、漏税的主观故意也作为虚开增值税专用发票行为的考虑因素之一，对主观故意要件的吸纳程度不断提升，逐渐形成了虚开增值税专票认定中的善意取得制度，但总体而言相关规范的效力层级仍然较低。

二、虚开增值税发票行为认定存在的问题

一系列规范的出台，明确了虚开行为和主观故意这两大虚开增值税专用发票行为认定中的核心要件。但是随着经济社会的发展，相关规范在实践中日益暴露出局限性，导致二者的认定仍然存在一系列问题。

(一)“虚开”行为界定存在缺陷

首先，在虚开的认定上，面临界定标准不清的问题，其核心在于交易真实性的认定。譬如，2020年审结的吉林省龙霖煤炭经销有限公司诉吉林省国家税务局稽查局案(2)吉林省龙霖煤炭经销有限公司诉吉林省国家税务局稽查局案，吉林省长春市南关区人民法院一审行政判决书(2020)吉0102行初38号。中，法院认定增值税专用发票过程中交易关系真实存在的依据主要是“三流”一致，然而“三流”一致规则出台的时间是1995年，当时的经济业态和模式远不及今天的纷繁复杂，众多新业态、新模式的涌现推动了交易形式的更新，譬如数字经济和互联网时代下电商的蓬勃发展带动交易方式和手段的不断创新，使得商品和服务流转过程中交易主体不断变化，由此导致“三流”一致规则日渐暴露出其时代局限性，仅凭“三流”不一致就断定交易关系为虚构显然已经不符合经济发展的实际情况，并且还会对企业正常的生产经营造成不合理的限制。故此，交易关系真实性认定的标准亟待革新。

其次，虚开行为的行政和刑事标准界限不清。譬如，2020年审结的易菲特贸易(苏州)有限公司诉苏州市国家税务局稽查局案(3)易菲特贸易(苏州)有限公司诉苏州市国家税务局稽查局案，苏州市姑苏区人民法院行政判决书(2019)苏0508行初211号。中的一个争议焦点便是虚开增值税专用发票行为涉及行政违法行为和刑事违法行为竞合时在性质认定上的处理问题。虚开行为可能同时构成行政违法行为和刑事违法行为，后者在社会危害性上大于前者，故二者“虚开”的标准理应不同，然而目前相关行政法规和刑事法规在“虚开”的内容上却存在高度重合，具体应当如何加以区分，也是一个值得深思的问题。

最后，征收增值税的原因行为是货物、劳务及服务的流转，而非增值税专用发票的开具，若无真实交易发生，则不存在增值税纳税义务，然而根据国家税务总局2012年第33号公告，虚开增值税专用发票的销售方需按照虚开的金额补缴税款，此种规定忽视了增值税征收的原因行为，单纯将发票作为征税依据，因而也不合理。

(二)主观要件涵摄不足

当前我国相关规范文件中已有关于善意取得虚开增值税专用发票的处理规定，但是这些法规文件的效力层级总体较低，[3]主观故意作为此类行为构成要件的法律地位仍未得到确立，由此导致法院在案件审理中适用两难：一方面根据行为人主观上具有偷税或虚开的故意而认定虚开增值税专用发票行为存在，另一方面又否认善意取得可作为阻却此类行为违法性的理由。譬如，2020年审结的科洛尼金属(上海)有限公司诉上海市宝山区税务局案中，法院认定善意取得虚开的增值税发票属于不符合规定的增值税扣税凭证，不得抵扣税款，(4)科洛尼金属(上海)有限公司诉上海市宝山区税务局案，上海铁路运输法院行政判决书(2020)沪7101行初291号。而在同年审结的苏州工业园区中辰进出口有限公司诉苏州工业园区税务局稽查局案中，法院又将主观故意作为认定虚开增值税专用发票的构成要件之一。(5)苏州工业园区中辰进出口有限公司诉苏州工业园区税务局稽查局案，苏州市姑苏区人民法院行政判决书(2017)苏0508行初180号。既然法院将主观故意作为行为的构成要件，那么当行为人主观为善意，即不具有主观故意时，那就不应当将其认定为违法行为。由此看出，主观故意是否作为该类行为认定的构成要件，在实践中仍不明确，其法律地位还有待进一步增强。

此外，善意取得虚开增值税专用发票的标准也较为严苛。[4]受票方要构成善意取得虚开增值税专用发票，既要求受票方与销售方存在真实交易且发票的所有要素与真实情况相符，又要求受票方对销售方虚开增值税专票并不知情，还要符合销售方所在省份对增值税专票的规定，如此严格的条件导致善意取得的相关规定在实践中适用极少，形同虚设。

三、虚开增值税发票行为认定标准的完善方向

当前我国市场经济不断发展，增值税的全面推行成为激发市场创新活力的重要制度保障。因而，必须针对虚开增值税专用发票行为在“虚开”和主观故意两方面的问题，完善认定标准，破解司法、执法实践在认定此类行为时所面临的困境，进而促进我国税收法治的进步。

(一)健全“虚开”认定

在界定“虚开”的内涵与外延的过程中，应当坚持税收法定和实质课税原则，严格依照增值税的相关法律规范进行征税，[5]在征税过程中根据交易的法律和经济实质进行课税，[6]由此划清“虚开”行为界限。

首先，应当明确交易的真实性标准，这是虚开行为认定的根本所在。增值税的课税对象是货物、劳务及服务交易过程中所产生的增值额，唯有先确定交易行为是否存在，才能够计算增值额，进而确定征税对象。故此，完善虚开认定，必先确立合理的交易真实性的判断标准。原有的“三流”一致规则已经难以适用于飞速发展的经济现实，故此，应当根据经济发展的新情况动态调整认定的标准，将诸如委托、行纪等法律关系以及电商发展过程中出现的第三方支付、代购等各种新业态、新模式纳入其中，不再拘泥于“三流”一致的形式标准，从交易的实际情况入手进行实质性的分析，甄别交易的真实性。其次，厘清行政标准和刑事标准。虚开增值税专用发票行为既是行政违法行为，又是刑事违法行为，但是两种违法行为的危害性存在不同：行政违法行为主要侵害正常的发票管理秩序，危害程度相对较轻，其处罚也相对较轻；刑事犯罪行为主要侵害国家税收征管秩序，危害程度相对较重，其处罚也相对更重。故此二者在虚开行为认定标准应有所区别，前者的构成要件可相对宽泛，后者的构成要件应更为严格。由此使得两种标准的内容更加清晰明确。最后，在处罚时关注原因行为。增值税针对交易增值额而征税，若交易不存在，则征税的原因行为不存在，便不应进行征税。对于无真实交易的虚开，增值税纳税义务并未发生，在处理上不应按照虚开的金额要求补缴税款，而应按照实际的交易情况确定补缴的税款。

(二)完善主观要件的认定

在主观要件的认定上，应当秉承税收公平原则，以分配正义为导向，对于主观上并无虚开或偷税故意或善意取得虚开增值税专用发票的行为应排除在违法行为之外，不应加以课税，由此保证企业税负公平，[7]维护社会正义。

第一，应将虚开或偷税的主观故意纳入效力层级较高的法律规定之中。应当在税收法律规范中对行为主体的主观心态作出具体规定，明确行为人主观上需具备偷税或虚开目的，强化对行为人主观心态的考量，对于主观上无违法故意的情形，不应认定为虚开增值税专用发票行为。在对行为人的处理上，要求已抵扣税款的行为人返还已抵税额即可，不应再加处罚。

第二，适当加强对虚开增值税专用发票善意取得方的保护。税务机关借鉴民法上有关善意取得规定设立了善意取得虚开增值税专用发票的相关制度，对善意取得者不以偷税及骗取出口退税论处，是我国增值税法律制度上的一大进步。但是其构成条件过于严格，且受票方还必须从销售方重新获取合法发票才能抵扣税款。因此，应适当放宽认定条件和处理方式，在对交易行为的认定上，应强调实质性的认定标准，根据交易的实际情况认定交易是否真实存在及其具体的金额，根据实际结果抵扣增值税，而不必要求受票人重新取得发票，由此使得善意取得方抵扣税款更加便捷，保障其税收权益。