浅析公允价值计量方法

李亮 河南大学

一、公允价值计量与历史计量方法

目前，IASB和FASB制定财务报告准则的联合概念框架项目中出现了各种争议性问题。其中，争议的焦点之一是对公允价值作为首选计量基础使用的讨论。从国际财务会计的发展趋势来看，由于金融工具特别是衍生品的计量需求，公允价值计量模式备受关注。然而，公允价值在应用中的缺陷也引起了人们的反对。公允价值法的批评认为历史方法更优。因此，出现了两种不同的观点。

（一）两者不同的概念结构

公允价值计量与历史计量有着不同的概念结构。首先，公允价值的观点认为市场是足够完整和有效的，和市场交易各方达成共识后，充分考虑市场信息。也就是说，公允价值是指在知情、有意愿的各方之间进行公平交易的资产交换金额。其次，公允价值法强调对经济决策的有用性是财务报告的唯一目标，不太注重可靠性；更注重经济效益的获得，而不是统计的准确性。此外，公允价值还向当前和未来的投资者和债权人提供财务报表信息。所提供的信息必须是相关的，它不考虑过去的交易，而是未来的现金流流入。然而，公允价值法的反对者认为，市场是不完美和不完整的，因此依靠市场价值编制财务报表是不准确和不可靠的。而使用历史成本法，记录资产的价值是其历史成本，即测量的资产，负债和其他物品应基于经济业务的实际交易价格或成本，不考虑后续的市场价格波动的影响。

（二）公允价值计量的优点及适用范围

对于公允价值法，首先，公允价值计量能够及时反映资产的当期价值，动态地揭示企业的财务状况，从而为报表使用者的决策提供有用的信息。其次，公允价值计量模式有利于企业的资本保全。当企业消耗的生产能力以公允价值计量时，即使在价格上涨的环境下，以市场价值或未来现金流量现值计算的金额也可以买回相应规模的原始生产能力。第三，更符合匹配原则的要求。公允价值计量可以使当期收入与公允价值成本相匹配，从而使企业的实物资本得以维持。

（三）历史成本法的优点及使用范围

就历史成本法的应用而言，首先，这种计量方法是比较可靠的。资产按购买时所支付的现金或现金等价物的金额入账，负债则按实际收到的货币或资产入账。而且，历史成本不是由会计人员的主观意志决定的，而是以交易的原始凭证为基础。因此，在不确定和不完善的市场环境下，财务报表的可靠性大大提高。其次，基于历史成本计量的会计程序简单，易于操作。资产和负债被记录在他们的实际交易价格收购或交换。第三，使用历史成本计量，财务信息易于获取，从而使财务报表的编制变得更加简单。

二、公允价值法应用中的主要问题

（一）可靠性问题

采用公允价值计量模型，会计信息的可靠性难以保证。公允价值的计量属性反映当期价值，与决策有关，但可靠性较低。主要体现在两个方面。一方面，在获取不同层次的市场信息时，由于信息的复杂性和多样性，很难保证公允价值的可靠性。另一方面，企业可以使用各种估值技术确定其公允价值，如贴现现金流模型分析和期权定价模型。然而，估值技术的多样性会导致公允价值计量数据的差异，从而降低财务信息的质量。

（二）利润操纵工具

公允价值的使用在理论上很可能被企业操纵。首先，在应用公允价值模型的过程中，所取得资产的价值取决于会计人员对具体交易及其相关条件的专业判断。因此，会计专业人员可能会出现对利润的调节。其次，一般而言，公允价值的变动经常包括在当期损益中。例如，如果交易金融资产的公允价值发生变化，其相关的损失或收益将记录在损益表中。这样就可能出现会计人员利用市场价格夸大利润的现象。第三，在相关市场特别是资产评估市场不成熟、不充分的情况下，公允价值的确认也不可避免地出现“显失公平”的现象。

（三）实际操作困难

在使用公允价值计量的过程中，存在着实际操作上的困难。首先，公允价值计量将涉及到会计确认、计量和报告制度的系统性调整，更重要的是会计机构和会计人员的责任调整。而这些调整会消耗大量的人力、物力、财力，对公允价值的应用和实施产生重大影响。其次，在应用过程中，成本取得的难度和复杂性不容忽视。公允价值的判断需要在市场活跃和不活跃两种情况下进行评估，在两个市场中获取公允价值都需要专业人员对市场信息进行调查和评估。为提高数据的真实性，企业需要掌握更多的市场信息，增加对投资市场的研究。最后，公允价值信息在年度报告中披露时，主要内容大多直接使用，与企业实际情况没有紧密结合，因此削弱了报表的参考价值，不利于企业的管理和决策。

三、结论

总之，从公允价值的分析来看，公允价值法和历史成本法各有利弊。公允价值更加相关准确，历史成本较为可靠。其次，本文分析了公允价值存在的可靠性难以保证、公司操纵不当、操作困难等问题。因此，企业在使用公允价值进行计量时，应考虑其不足之处，并有一个合理、规范的会计信息披露。对公允价值信息不可替代的价值取向，企业会计信息披露的规范化，是未来会计研究和发展的主要问题。