新收入准则下BOT项目会计核算研究—— 以X高速公路项目为例

魏丹丹 中铁六局集团天津铁路建设有限公司

一、引言

BOT（Build-Operate-Transfer）项目模式，通常直译为“建设－经营－转让”，指的是政府和社会资本方共同合作投资、建造和运营基础设施的一种合作模式，在这种合作模式下，一般是由政府方和社会资本方组建项目公司，在建设和经营期由项目公司负责基础设施的设计、融资、建造、运营、维护和用户服务，待约定期满后项目公司再将基础设施项目及相关的权利等移交给政府继续运作。BOT项目模式是PPP项目实际运作中最为常见的模式。

从BOT项目模式的定义中可以看出，一般项目公司在对BOT项目进行核算中分建设和运营两个阶段来处理，按照旧收入准则在建造阶段按照企业会计准则中第15号建造合同准则确认收入，在运营阶段按照第14号收入准则确认收入。财政部于2017年对收入准则进行了修订，本文主要针对修订后新收入准则的对BOT项目收入核算的影响进行研究。

二、收入准则修订前后对BOT项目收入核算的规定

收入准则修订前BOT项目的收入核算按照财政部印发的《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）执行。该解释2号中规定，BOT项目运营方在建造期间对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用；在基础设施建成后，按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。同时 BOT 项目一般存在项目授予方递延付款的问题，运营方应当按照最终收款额与在完成提供商品或服务时点确认收入额两者之间的差额按照实际利率法进行摊销，作为运营方的资金利息收入。如果项目运营方自身不进行有关项目资产建造服务，而是将 BOT 项目整体发包给专业的施工方，只承担项目的投资和运营，运营方不应当确认 BOT 项目的建造收入。

收入准则修订后，对《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》进行了统一，并制定了五步法模型进行收入的确认。

三、新收入准则下X高速公路项目的收入核算

（一）X高速公路BOT项目简介

A省政府为了构建完整的高速公路网络，加快全省的现代物流产业的发展，拟建设X高速公路。X高速公路建成后，将进一步完善A省的综合交通运输体系，同时有助于带动地区的经济发展。A省政府对整个项目进行了全面系统的调研分析，结合本省的财政收支情况，决定采用政府和社会资本方共建的BOT模式建设X高速公路项目。项目全长339.016公里，总投资额为280亿元。政府方为A省人民政府授权A省交通运输厅所属高速集团有限公司，社会资本方为B股份有限公司。项目期限34年，其中建设期为4年，运营期为30年。政府方A省高速集团有限公司（持股比例为49%）与B股份有限公司（持股比例为51%）成立C项目公司负责项目投融资、建设、运营、维护及移交等工作。在建设阶段C项目公司承担X高速公路项目的施工任务，由A省高速集团负责验收；运营期间，C项目公司按照合同约定获得的收入，包括使用者付费收入和可行性缺口补助。

根据C项目公司在签订BOT项目合同后，是否将X高速公司项目的施工部分分包给施工单位，C项目公司的会有不同的会计处理方式。本文分别对C项目公司直接建造和C项目公司将建造部分分包给施工单位两种情况具体介绍。

（二）收入五步法模型在X项目中的运用—C项目公司直接建造

根据财政部2008年出台的《企业会计准则解释第2号》的相关规定，BOT模式建设的项目中，项目公司不能将承建的目标基础设施认定为自身的固定资产。项目公司根据合同规定，若建成后，能从政府方获得固定金额的收费权利，那么项目公司将其确认为金融资产。若建成后，项目公司只是获取不固定金额的收费权利，那么项目公司应将其确认为无形资产（特许经营权）。

X高速公路BOT项目中，C项目公司在项目建成后运营阶段采用的是使用者付费和可行性缺口补助的模式，因此可以看出C项目公司提供服务收费金额是不确定的。故C项目公司应该在确认收入的同时确认无形资产。根据新收入准则，C项目公司确认收入的步骤如下：

1.识别与客户订立的合同

在BOT项目中BOT合同就是要识别的合同。X高速公路BOT项目中政府方A省人民政府授权A省交通运输厅与社会资本方B股份有限公司共同签订《X高速公路PPP项目合资经营合同》，合同约定了负责该项目建设运营的C项目公司在建设和运营等全阶段资金的投融、建设和运营阶段的管理以及权益的分配等内容。即合同条款约定能影响C项目公司未来现金流量的时间分布、风险和金额；并且根据合同约定“该项目的政府财政支出责任纳入A省跨年度财政预算及中长期财政规划，需支付的可行性缺口补助需逐年提交A省人民代表大会审议纳入预算，并取得A省人民代表大会相关决议。”可见对于C项目公司而言政府的信用对于其收回投资是保证，因此《X高速公路PPP项目合资经营合同》符合收入确认的合同特征。

2.识别合同中的单项履约义务

X高速公路BOT项目中包含高速公路的建造和建成后的运营两项内容。根据合同约定建设期为4年，运营期为30年，虽然建设和运营两项履约义务在时间上和空间上相关，但是建造和运营是两项独立的合同义务，C项目公司不需要提供重大的服务将单独两项义务进行整合，也不存在 X高速公路建造对后期建成后高速公路运营进行重大修改或调整的内容，因此C项目公司应将建造和运营作为两项单独的履约义务，分别确认营业收入和成本。

3.确定交易价格

对于C项目公司来说，BOT合同的交易价格就是指在提供建造和运营义务时预期有权收取的对价金额。该项目合同交易价格包含合同造价金额、收取的政府方补助收入、使用者付费以及涉及的重大融资成分的合同金额。

4.将交易价格分摊至各单项履约义务

在X高速公路BOT项目中根据第2步已经识别合同履约义务分为建造和运营两个单独履约义务。对于能直接归属于各个单项履约义务的价格可以根据合同来定，C项目公司提供建造履约义务时，根据合同约定的造价金额、可变对价以及结合实际建造情况确定交易价格。在确定运营阶段合同交易价格时，应该考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等影响因素。在X高速公路BOT项目中BOT合同约定社会资本方在投标报价的运营年度每年的可行性缺口补助为1.74亿元。可见X高速公路项目BOT合同存在重大融资成分。因此，按照新收入准则，C项目公司应当根据合同约定可行性缺口补助在运营期间内按照实际利率进行摊销。

5.履行各单项履约义务时确认收入

第2步已经识别了履约义务，本步骤是要明确何时来确认收入。根据新收入准则规定，收入确认根据提供履约义务是否为有时段性分为时点和时段两种确认方法。对于在时段内承担的履约义务，财政部提出了三个判断标准：（1）客户在履约期间对标的物及相关权利的合理取得；（2）客户对标的物的合理控制；（3）企业履约过程中产生的商品或服务具有不可替代性，企业有理由认为能够对已完成的履约义务收取相应款项。三者满足其一即可认为是在时间段内履行义务。

在X高速公路BOT项目建造阶段中，X高速公路尚未投入使用，政府方A省高速集团作为客户，不能在C项目公司提供建造施工的同时因该建造服务而获得经济利益，即不符合前文所述在某一时段内确认收入的第一个标准。对于第二个标准，客户A省高速集团虽然没有直接控制X高速公路，但是其可以控制C项目公司提供的服务主要标准，并享有对X高速公路在运营结束后的剩余收益权。C项目公司取得对 X高速公路的特许使用权利，在资产负债表中列报为金融资产或无形资产，不能计入固定资产，因此，可以说政府方A省高速集团实质控制了处于建造过程中的X高速公路，这符合第二个标准。X高速公路作为政府方A省交通厅为A省提供的公共产品，是专项定制化的基础设施项目，具有不可替代性的特征，同时有按照履约进度支付款项的义务，即C项目公司无条件享有合格收款权，这符合在某一时段内确认收入的第三个标准。因此C项目公司在X高速公路BOT项目建造阶段应当按照投入或产出进度在某一个时段内确认收入。

在X高速公路BOT项目运营阶段中，使用者即高速公路通行者一般在C项目公司提供高速公路服务的同时消耗了该项服务并从中受益，这符合在某一段时间内确认收入的第一个标准，C项目公司应当按照投入或产出进度在某一个时段内确认收入。

（三）收入五步法模型在X项目中的运用—C项目公司将建造服务进行分包

根据财政部2008年出台的《企业会计准则解释第2号》的相关规定，BOT模式建设的项目中，项目公司若不承担基础设施建造，而是将建造服务发包给其他施工单位，那么项目公司在建造过程中实际上为发包方，由于没有直接提供建造服务不能确认建造收入。

可见，若C项目公司不提供X高速公路项目的建造服务，而是将建造部分分包给施工单位，C项目公司在X高速公路建造过程中，不能确认建造服务收入，应该按照分包合同中的相关规定确定无形资产的同时确认应付账款（应付施工单位工程款）。待X项目建成后，进入运营阶段，提供运营服务确认收入与前文中C项目公司直接建造的模式下相同。

对于承包了C项目公司分包项目的施工单位在建造过程中，应该按照新收入准则的规定来确定收入，施工单位主要依据与C项目公司签订的分包合同，按照收入的五步法模型来确认。施工单位根据合同规定提供的只是建造服务这一单项履约义务，再根据合同金额，在建造期间内按照投入或产出进度在某一个时段内确认收入。

四、新修订收入准则产生的影响

新修订的收入准则基于合同确认收入，对BOT项目的会计核算产生的影响比较大。不仅仅是新收入准则使用了合同资产、合同负债、合同履约成本等新的会计科目，记账的会计分录相应发生了变化。新收入准则更是对财务报表的列报产生重大影响。修订后的收入准则改变了收入确认的思路和模式，将之前的收入准则和建造合同准则合并，对合同中责任和履约义务分割为单项履约义务或者将多个合同合并为一项履约义务，但是对于BOT项目资产的建造和后期运营阶段仍是按照某一段时间或某一时点进行收入的计量。同时新收入准则对项目公司提供的重大融资服务如何进行会计核算提供了更为详细的操作指引，提高会计信息质量。

五、对策与建议

（一）评估影响程度，重塑战略目标

BOT项目中社会资本方采用新收入准则后采用统一的收入确认模型确认收入，相关会计处理将产生重大的变化，例如根据与政府方签订的合同收取的收入是否变动、考虑收取收入的时间安排等因素是否存在重大的融资成分等。这些合同约定都会对企业的会计处理以及税务产生重大的影响，从而影响社会资本方的战略目标的实现。因此，新收入准则实施后，社会资本方要全方面评估和评价对其战略目标的影响程度，选择更有利的BOT项目的合作模式。

（二）强化合同意识、规范合同管理

新收入准则五步法确认收入模型是以合同为基础，并且合同管理也是在项目整个生命周期中发挥重要的作用。在BOT项目中，不论项目公司自建还是发包给第三方施工企业来建造，都应该加强合同管理。例如合同履约义务是否容易识别、合同金额是否可确认、合同中对关键的付款节点以及关键的工程节点的约定、合同履约进度的安排等。因此，在项目整个生命周期中，项目公司都需要加强对合同执行情况的监督和管理。

（三）优化知识结构，提升专业素养

新收入准则的实施不仅对公司的管理层而且对法务人员、业务人员及财务人员都提出了更高的要求，需要加强对全员的培训。首先，管理层要针对新收入准则的实施带来的影响升级内部控制系统等来提升管理水平。其次，法务人员、业务人员都需要对收入的确认了解，这样才能更加谨慎的评估合同条款，在整个生命周期中强化合同意识。最后，在识别履约义务以及履约进度等关键要素时财务人员要多与业务人员进行交流，提升自身的专业素质和职业判断力。