企业环境成本管理展望

吕倩楠 唐毅泓

摘要：当中国快速发展工业化、城市化、现代化时，人们往往忽略了日益严重的环境问题，地区水污染、全国大气污染、工厂固体废弃物污染，各地土环境破坏、沙漠化、生物多样性破坏。人们不应该继续忽视环境，这已成为人类眼前需要解决的的首要问题。企业是国家经济发展的主力，同时也是环境污染的首要凶手，而且发展的同时消耗着珍贵的环境资源，所以企业必须承担社会责任，承担起保护环境的责任，因此需要寻找并采用合适的会计方法来计量这些成本代价。由此构建未来环境成本会计核算体系框架，提出企业环境成本管理的建议，以期找出环境污染或破坏的始作俑者，并且将环境成本转嫁给企业，达到保护环境的目的，促进企业环境成本会计的发展。

关键词：环境成本管理 污染 低碳

一、导言

（一）环境问题

近年来，我国的环境污染问题极为严重，各项指标都在不断提升，环境的质量不断恶化。其中最为明显的是大气中的二氧化硫值，呈直线上升的走势。我国的几大城市雾霾天气出现的频率也在大幅提升。除此之外，固体废弃物的污染也到了迫在眉睫的地步，光污染、噪声污染更是时有发生。世界排名来看，我国的环境污染度也位居前列，尤其是水污染、大气污染及其固体废弃物。有关数据显示，我国的水质受到污染的状况最为严重，我国水系当中半数以上都受到了不同程度的污染。在这样的情况下，大批鱼群难以生存，大量庄稼植被没有充分灌溉。城市水域受到的污染更为严重，大量城市出现可饮用水不足的现象。关于大气污染，我国300多个城市中，城市空气质量达标的不足两成，80%以上的城市空气都是不合格的。在城市各项指标不合格的情况下，城市生活垃圾数量却大幅增长，生活垃圾的无害处理率低，有60%的城市被生活垃圾所包围。

（二）低碳经济发展

早在上个世纪90年代联合国就通过了有关于气候变换框架的相关规定，规定的颁布是要求相关国家必须严格遵守，将温室气体的排放量下降到一定水平。哥本哈根会议后，我们就注意到环境问题已经到了岌岌可危的地步，低碳经济发展路线初现成效，我国于20世纪第一个十年发布了各项明文规定，将城市发展与城市环境的治理与保护都重视起来。2014 年第十二届全国人大常委会第八次会议表决通过了《环保法修订案》。党的十九大提出建设“美丽中国”，杜绝走“先污染后治理”的道路，习近平总书记指出：“只有积极承担社会责任的企业才是最有竞争力和生命力的企业。”可以说在全球气候变化的大背景下，发展低碳经济成为了世界各国的共识。

什么是低碳经济呢？准确地说，低碳经济就是通过一系列的创新机制与手段，针对技术、制度、产业转型等多方面，做到最大程度的减少碳排放，降低温室效应的影响，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。那么立足低碳经济角度发现，企业应该在原有会计核算基础上纳入自然资源、人力资源、生态资源等，按照环境制度的规定，对企业生产经营过程进行优化，将自然资本与社会效益综合披露，促进企业经济的生态化和可持续发展。

（三）研究意义

1.利于现行会计的环境成本上的核算。现阶段，企业对于环境成本的分配、账务的处理面临着极大的考验，不足与不全面的情况屡屡发生，对于后序的工作造成了极大的阻碍。

2.提供更为准确的企业环境成本管理信息。建立完整的企业环境成本核算体系在现阶段至关重要，其重要性体现与方方面面：具体操作有据可依;清晰的环境成本核对;计量原则更为考究等。

3.提升企业社会形象。企业社会形象的好坏在当今时代至关重要，恰逢国际贸易合作日渐加深，走出国门的时候，一个企业所代表的不是其本身，更代表着国家形象和国民素质，要勇于敢于承担社会责任，在拥有良好社会形象的前提下，做什么事情都是事半功倍。

二、文献综述

郭道扬（1997）[1]认为环境成本分为几种：一是治理相关成本;二是严重污染罚款;三是环保投资浪费。李連华（2000） [2]论述环境成本是企业价值流出，包括污染损失和治理支出。后来肖序（2003）[3]参考了德国分类方式，将环境成本分为：事后的环境保全成本;事前的环境保全预防成本。再后来，于敏（2010）[4]按照是否能计入产品成本中将环境成本划分为：产品环境成本和社会环境成本两类，她认为企业降低环境成本，两者必须同时考虑。近年来，徐泓、余立峰（2013） [5]环境成本定义为一个特殊商品整个生命周期各个阶段产生的环境全部费用，按照纳入会计核算与否将环境成本分类为：已核算环境成本和未核算环境成本两种。王小鹏、李子洋（2018）[6]就进行了必要的探讨，其重点便是环境成本该如何控制、核算，并且在研究中提出了很好的创新性意见。

三、环境成本管理理论基础

（一）可持续发展理论

新时代背景下，可持续发展变得更为关键，而可持续发展理论正是时代发展的产物：其指既满足当代人的需求且对于后代人满足需要的能力不会造成损害的发展。

（二）全生命周期理论

指生产的全过程，企业一件产品，从原料采购到加工制作，储存运输，到售出使用，最后报废处置。从自然中来回到自然中去，构成了一个完整的产品的生命周期。

（三）企业社会责任理论

指企业为股东增加利润的同时，还要承担对员工、顾客、社会和环境的责任，重视对人的价值的关注，并非只关注于利润，对环境和社会的贡献同样重要。

四、传统成本与环境成本管理的区别

（一）从成本管理目标上看

现代化的成本管理要求考虑企业要与环境和谐发展，这是传统理念下的成本管理目标所缺失的。仅仅关注利润最大化，是缺乏社会责任担当的观点。

（二）从成本管理范围上看

现代化的成本管理所涉及到的领域更为宽广，成本要求更高，不单单是产品成本费用归集与分配，还要综合考虑到售后的处理和回收要具备环保的理念，其从概念上讲，是扩大了制造人员的责任范围。

（二）从成本管理模式上看

现代化的成本管理模式应从源头控制，将对环境的不利影响降到最低，如此一来，将不会造成废弃物的填埋场所不断扩大，浪费人力物力在生态环境的保护和重建上，从而保护地球资源，争取利用率最大化。

五、企业环境成本管理的现状

如今我国环境成本管理大多只在重污染企业中广泛应用，主要包含与环境相关的资产、负债、成本以及收益。其中环境资产主要包括与环保治理相关的固定资产专利、环境治理专用金等。环境负债一般指由于造成污染事件或承担相关现实所需支付的赔偿金、罚款。环境成本是指环保设备成本，与环保宣传成本、地区排污费等。环境收益则是指政府补助、税收减免、股价上升等收益。[7]（李玲，2020）在环境信息披露的部分大多都是以年报附注、社会责任报告、招股说明书等非财务信息形式，企业选择性的披露与自身利益相关的，通常代表以后的环境保护规划以及各种环保活动利好信息，但更多企业选择不披露。可以看到，我国已经逐步将环境纳入会计核算体系中，但企业对于环境成本的管理如今仅局限在外部非财务信息的记录，对于如何衡量环境成本以及具体耗费并没有一个详细的说明。在现今的财务会计框架体系下，我国环境成本被现有的会计核算方式制约，并不能在财务会计或是管理会计中充分的反映，企业产品成本中几乎不体现环境成本，使得产品价格反映不充分，不能有效弥补环境成本。

六、环境成本会计核算体系框架的构建

企业传统会计核算是经过确认、计量、记录和报告四个步骤，因此环境成本可同理形成科学合理的核算步骤，加强企业成本管控，为信息使用者提供可靠的资料。其核算流程主要分为以下步骤：第一，为环境成本设置独立的核算账户，分类为成本;第二，确认环境成本核算对象。可以选择基于物质流核算体系，表示生产一种产品所需要耗费的环境资源及产出的环境污染，然后可按某产品生产环节步骤细分核算。其次根据“谁污染，谁承担”的原则，能分清成本对象的，直接记入“生产成本”科目;分不清成本对象的，先记入“制造费用”科目。与产品生产无关的，记入“管理费用”“销售费用”“财务费用”;第三，确认一项支出是否属于环境成本。一项经济业务或事项，应从环境的角度考虑，按照权责发生制，判断是否属于环境成本。例如按生产阶段分类。一是事前环境成本，指预防污染的前期开支，如資源节约装置和环保公共设施的研发，购置，投产及更新，职工教育经费，污染的监测计量。二是事中环境成本，指生产过程中一切关于环境的支出，包含污染处理支出和资源循环支出。废弃物的处理、循环系统的运营、材料替代、企业周边的绿化、广告等支出。三是事后环境成本，指污染真实发生后受处罚成本和多年环境恢复支出;第四，确认环境成本是否是本期成本，选择资本化或费用化。一是长期环境成本支出，指超过一年的资本性环境支出，先计入资产，再转入成本，如研发环保装置或污染后的恢复成本。二是短期环境成本支出，指只在报告当年的环境成本一次性支出，直接费用化。如广告支出，环保原材料采购。第五，确定计量方法，采用适合的方法计量耗用，除了选用历史成本，重置成本，现值等传统计量方法，可选择用恢复费用法、市场价值法——人力资本法、心理调查定价法等来作为环境成本特殊的计量;第六，进行环境成本归集。将本期内企业发生的环境成本按一定的程序和方法汇总计入环境成本账户。环境成本分配，将归集的环境成本分摊给不同的成本对象，并在完工于未完工产品间分配。记录环境成本。根据环境业务发生的原始凭证来登记记账凭证，再按照记账凭证登记明细账或总账，最后进行汇总。第七，报告与信息披露。在企业年末核算时将环境成本进行表内和表外双重的信息报告披露。建立环境成本管理考核指标，确定不同权重进行企业内环境管理自评核分。完善管理会计在环境成本方面的应用，进行各产品各环节环境成本的超标控制与预算分析等。

七、企业环境成本管理的建议

（一）提高环境成本管理的重视程度

我国对环境成本管理的研究起步较晚，相关的理论体系还不够成熟。企业自身树立起绿色生产、绿色管理的理念，才可以从根本上加强环境管理会计的建设。社会公众媒体加强环境保护的宣传力度， 在企业之间形成绿色生产的管理理念。企业应该积极学习先进的实践经验，建立合适的环境会计核算制度，理论与实践的结合，研究人员深入企业实地调研，重视环境管理会计人员自主学习与专业培训，使企业上下认识到环境成本的重要性和计量严谨性。明确内部各部门职责，将管理会计与环境成本核算相结合，不仅达到准确计算，也要做到及时防治，环境会计设计的初衷就是保护环境。加强环境信息披露，从指标及制度、公众受益度等多方面完善环境会计信息横纵向可对比[8]（高明月，2020）。

（二）推进企业环境成本核算体系建立

环境成本核算，是按照碳排放量进行的，环境会计核算是否准确、碳排放和能源消耗与利用效率都离不开这一关键要素。作为现代化企业，从源头和终端都要有可靠的排放量监控，两者缺一不可，精准的数据可以有效的控制能耗，使得效率达到最大化。可通过两种方式有效控制碳排放量：一种是严格控制生产源头上能源的投入;另一种是在终端搜集、存储和循环利用排放出的二氧化碳，在源头和终端同时管控。其次，关注环境会计相关领域概念，如博弈论、生态经济、企业价值等，利用互联网大数据时代数字化技术将环境和经济绩效的测量相结合，通过云平台使不同背景的管理者和多种利益相关者对企业的环境绩效进行评估，促进企业环境会计体系的优化[9]（杜国良，张紫霄，任俊霖，2020）。

（三）构建完善的法规和奖惩机制

法律的明文规定，是约束也是底线，让碳排放量计量有据可循，促进环境成本会计核算制度和准则的形成和发展。除此之外，通过一定的奖惩机制，可以更好的达到企业节能减排的效果，在惩的情况下，也要注重奖励，增加企业的主动性和活力，达到良性发展。法律法规的监管作用与社会的监督作用相结合，奖与惩相结合，达到可持续发展的成本核算机制。标准的建立关乎企业如何执行相关法律法规，关乎国家政策执行的成败。标准是更准确的依据，建立之后可以避免各种不规范核算方法的阻滞。管理者有义务有责任提升自己对环境成本的意识。事实上，不少高能耗、高污染企业排放大量污染物，但是依然乐哉悠哉，而相应的处罚却并没有降临在他们身上，这是十分不正常的。必须要让企业尝到环境破坏的法律后果以及代价。所以，环境成本核算应该大力推广，而我国政府的肩上还负着艰巨的任务。

参考文献：

[1]郭道扬.绿色成本控制初探[J].财会月刊，1997（05）：3-7.

[2]李连华，丁庭选.环境成本的确认和计量[J].经济经纬，2000（05）：78-80.

[3]肖序.建立环境会计的探讨[J].会计研究，2003（11）：31-33+43.

[4]于敏.环境成本存量与流量的会计分析——兼论（外部）隐形环境成本和（内部）显性环境成本[J].财会通讯，2010（19）：28-30.

[5]徐泓，余立峰.企业环境成本计量研究[J].经济与管理研究，2013（08）：116-120.

[6]王小鹏，李子洋.基于生命周期的企业环境成本核算探析——以Y煤化工企业为例[J].财会月刊，2018（03）：109-114.

[7]李玲.山西省煤炭业环境会计信息披露问题探析[J].财会学习，2020（18）：134-135.

[8]高明月.关于构建我国环境管理会计的重新思考[J].河北企业，2020（07）：37-38.

[9]杜国良，张紫霄，任俊霖.中国环境会计研究热点与趋势——基于CiteSpace知识图谱分析[J].财会通讯，2020（13）：20-24.

吕倩楠系天津商业大学会计学院硕士研究生;唐毅泓系天津商业大学会计学院教授