税收优惠政策支持养老服务业发展的美国经验及启示

郑 军， 蒋成飞

(安徽财经大学 金融学院， 安徽 蚌埠 233000)

第二次世界大战后，世界总体进入和平发展时期。伴随着生活水平的不断提高和医疗卫生技术的快速发展，各国人口老龄化日益加剧。为了积极应对人口老龄化所引发的诸多挑战，养老服务业的发展成为各国政府亟待解决的问题。税收政策对养老服务业发展具有较高的可预见性、稳定性，是解决人口老龄化问题，促进养老服务业发展最直接、最有效的方法[1]。

进入21世纪，老龄化浪潮席卷全球。2019年，65岁以上的老人占全球人口的9%，到2050年这一比例将会增长到16%①。上世纪40年代，美国就开始进入老龄化社会，养老服务业发展也较早。2018年，美国拥有超过65000家老年人生活协助机构，生活协助种类超过26种，能够提供24小时安保服务和护理照料。在不同的发展阶段，美国支持养老服务业发展制定了怎样的税收优惠政策？这些政策对于我国构建税收优惠体系支持养老服务业发展有何启示？下文逐一论述。

一、税收优惠政策支持养老服务业发展的美国背景

1.美国人口老龄化趋势催生“银发经济”

银发经济指随着人口老龄化而产生的专门为老年人服务的产业，包括卫生健康服务、家政服务、日常生活用品、保险业、金融理财、旅游娱乐、房地产、教育、咨询服务等多个领域。

2018年美国65岁及以上人口比例超过14.6%，到2035年美国老龄人口数量将超过儿童，到2050年美国60岁以上人口比例将增加至27.9%①。老年人口的不断增长，促进了美国“银发经济”的发展。在美国，50岁以上人口的平均家庭财富远远高于25岁到50岁人口，大多数50岁以上人口年收入超过20万美元。美国老年人口拥有一定的经济实力，随着其数量的增加，将推动养老服务业的发展，为金融服务业、旅游休闲、服务和药品等提供大量经济和商业机会。美国人口老龄化趋势将催生“银发经济”的蓬勃发展，在未来15年里，60岁及以上的老年人将推动北美消费增长45%以上②。

2.美国养老消费需求升级进一步打开养老市场

2018年，美国65岁以上人口家庭住房占家庭预算的34.8%，医疗和旅游支出比例有所上升。美国老年人将他们全部支出的12.5%用于休闲娱乐。随着消费方式的改变和消费理念的更新，老年人对健康知识和服务的需求日益扩大，对健康信息的关注日益增强。2018年，美国65岁以上的老年人拥有智能手机的比列超过45%。面对老年人口医疗需求，美国电信公司在套餐方案中增加紧急救援和全天候医生等功能。通过开展每月话费选择计划，适应经常外出旅游老年人经常调整通话时间和数据流量的需要。美国电信公司在为老年人提供一定费用减免的同时，还在老年人智能手机上安装一些放大镜、血氧仪等实用性软件设施。由于网络购物的便捷性，美国老年人对网购也非常积极。在参与网购的人群中，老年人占28%②。随着美国人口老龄化的加剧以及消费观念的改变，养老消费需求升级将进一步打开养老服务市场。

3.税收优惠政策进一步促进美国养老服务业发展

养老服务业的固定资产投入较大，运营后人工成本较高，属于劳动密集型行业，包含着大量的税收项目。

当前，世界各国养老服务业发展都面临从事养老服务业的社会团体难以获利这一困境[2]。美国劳动力成本较高，1990年美国劳动力成本是中国的65倍，到2018年依然是中国的3倍③。美国税改前公司所得税高达35%，美国养老服务业企业面对劳动力成本和所得税双重压力难以获利。通过税收优惠政策可以降低税收比重增加养老服务主体获得的利润回报。为了满足老年人对养老服务的要求，美国在增加养老服务产品供给的同时，降低养老服务产品价格，通过税收优惠政策不断推动养老服务消费市场的发展。同时，税收政策能够增加养老服务企业的利润。税收优惠政策能够提高其税后收入比重，鼓励更多企业发展养老服务产业，通过降低运行成本增加企业利润。为了促进养老服务业的健康发展，美国将养老服务业发展与养老金计划相结合，在不同的发展阶段建立了不同的税收优惠政策，通过产业发展规划促进养老服务业与经济发展同步。随着美国老年人对养老服务产品的要求越来越高，美国制定针对性的税收优惠政策对高质量高需求的养老服务产业加以支持，推动了美国养老服务体系的不断完善和养老服务业的蓬勃发展。

二、美国支持养老服务业税收优惠政策的变迁与演进

1.针对公共养老金计划的税收优惠政策阶段

美国在老龄化社会开始出现时就实施了公共养老金计划加以应对。1935年美国《社会保障法案》将公共养老金计划纳入美国社会保障制度。美国公共养老金计划将老年保险、联邦医疗保险等计划纳入其中，强制要求雇员参加，雇主和雇员各自付出一部分薪资作为工薪税。从1954年开始，美国允许自雇人员也参与公共养老保险计划，需缴纳工薪税。美国税收优惠政策与养老保障体系紧密联系，通过减少老年贫困支持养老服务业发展。公共养老金计划建立之初就是为了应对人口老龄化，为老年人提供生活支持。为了适应经济的发展和社会环境的变化，美国对公共养老金计划的制度运行和政策优惠不断进行调整，在适应人口老龄化状况的同时，维持公共养老金制度的正常运转。

2.针对雇主养老金计划的税收优惠政策阶段

20世纪50年代后，美国的雇主养老金计划开始形成。随着雇主养老金计划在数量和资产方面获得突飞猛进的发展，其成为企业引进高质量员工的重要手段。1970年雇主养老金计划开始覆盖私营企业工人。为了保护雇主养老金计划参加者的利益，美国在1974年颁布《雇员退休收入法案》建立养老金福利担保公司。1986年美国为了缩小社会保障在退休收入中的比重，开展自愿性雇主养老金计划，从而对雇主养老金与公共养老金计划进行整合，建立新的规则[3]。2001年，《经济增长和减税法》提高了401(k)计划、403(b)计划等缴费上限。随着雇主养老金作用的加强和承担退休金比例的提高，雇主养老金计划在促进养老服务业发展，支持美国养老保障体系建设等方面发挥了重要作用。

3.针对个人储蓄性养老计划的税收优惠政策阶段

美国政府在1974年颁布《雇员退休收入保障法案》，个人账户养老金制度开始在美国发展壮大。个人储蓄性养老金计划以传统型个人账户养老金为主，通过对账户的缴费在应税收入中进行抵扣，延期缴纳投资收益和应缴费用的税收，从实现税收优惠的目的。传统型个人账户养老金既可以由个人也可由企业进行设立。为了推动小企业退休养老金计划，美国在1996年开展“储蓄激励匹配计划”降低了退休账户的管理成本。ROTH个人账户养老金采取税后收入缴费、收益取现时免税方式进行税收优惠，但其对参保人的收入进行严格限制。个人储蓄性养老金计划为雇员继续保存其雇主养老金计划资产提供了渠道。随着现代社会职业转换的加速，个人储蓄性养老金计划必须进行制度改革，美国政府在允许雇员把以前积累的雇主养老金计划资产转存至IRAs的同时，鼓励没有参与雇主养老金计划的雇员建立税收递延的退休储蓄账户[4]。

三、美国支持养老服务业发展的税收优惠政策及其特点

美国在20世纪40年代便跨入了老年型国家行列。经过长期的经验积累，美国各养老机构都出台了各自的服务标准，这些服务标准促进了美国养老服务业的快速发展。发展养老服务业是应对人口老龄化、解决养老服务问题的关键，美国通过制定税收优惠政策支持养老服务业发展取得了很好的效果。

1.美国支持养老服务业发展的税收优惠政策

第一，递延养老金计划税收优惠政策。

税收递延养老金计划根据家庭情况提供税收抵免，提高了人们参加养老金计划的积极性，以中低收入家庭为主要对象充分实现基本养老金作用，同时对中高收入家庭养老金计划进行补充[5]，是美国享受税收优惠的养老金计划的重要组成部分。递延养老金计划分为缴费、投资和领取三个阶段。缴费阶段，通过税前扣除免税缴费上限以下的缴费进行税收优惠。投资阶段则以免税和延期纳税为主要形式进行税收优惠，对缴费和投资收益延期纳税，免征投资收益所得税。递延养老金计划注重保护参加人的利益，税前扣除当事人事前未免税缴费、已应税的雇主缴费及已应税的还贷等，然后进行一次性领取或积累资金结转至IRA账户领取。递延养老金计划在缴费和积累阶段免税、领取阶段征税，对投资收益免税，相当于政府向个人让渡了投资收益税。

第二，401(k)计划税收优惠政策。

401(k)计划是美国养老金计划中一个非常重要的组成部分。401(k)计划由于在税收、管理、投资等方面的专业化运作而迅速发展。401(k)适用于私人企业及部分非营利组织，对于员工而言，每月需拿出一定资金存入401(k)个人账户，企业选择是否匹配一定量资金存入。企业雇主通常会提供一定比例的匹配缴费用于鼓励雇员积极参与401(k)计划。企业向员工推荐证券投资组合时，需至少指定一名受托人，并借助专业咨询机构保证投资的安全性及成长性，供员工选择投资，收益和风险员工自己承担。税收优惠是刺激员工和企业养老缴费的重要动力。在该计划中，账户资金的当年投资收益应于当年免除纳税，而员工及企业资金均在其收益中进行税前扣除，税费均在取款时缴纳，罗斯401计划则是在缴纳资金当年纳税，取款时免税。

第三，个人退休计划(IRAs)税收优惠政策。

个人退休账户专业化管理、组合化资产配置成为趋势。个人退休计划为资本市场提供长期稳定资金，有利于促进资本市场健康发展，也有利于推动金融创新，满足养老金投资的独特性和个人养老需求的多样化。传统IRA采取税收递延方式，将税前一定额度的收入注入账户，账户内的资金及投资收益延期纳税。罗斯IRA的账户资金及所产生的投资收益都免税。IRA享有税收递延或免税等多种税收优惠政策，推动美国个人退休账户取得快速发展。为了鼓励个人进行退休养老储蓄，美国对不同类型的IRA进行运作，采取了不同的税收激励措施。对于传统IRA，税收优惠政策作用在缴费环节，公民可以对税前收入进行缴费，其投资收益无须缴纳个人所得税。而罗斯IRA的税收优惠体现在资金领取环节，但进行缴费时需用个人税后收入，账户资金的投资收益免税。

2.美国税收优惠政策的特点

第一，美国税收优惠政策注重税收优惠的统一性和有效性。

美国税收优惠的统一性和有效性是指美国通过制定和颁布法律，确保老年人获得公平的社会福利和待遇，促进税收优惠政策的统一有效实施。美国通过《美国老年人法》确立了联邦、地区、县三级养老服务体系，建立了系统化和规范化的养老体制[6]。美国政府对递延养老金计划进行综合协调管理，递延养老金计划由政府提供税收抵免，通过法律明确规定各个部门的责、权、费。为保证税收优惠政策的有效性，解决养老服务问题，美国先后8次修订《美国老年人法》。美国政府认为养老服务业税收优惠的统一性和有效性对于美国养老服务业的发展具有重要作用。政府在促进养老服务业发展中充分履行职责，实现税收优惠政策的统一性，通过避免对市场的过度干预，促进了税收优惠政策的有效性，递延养老金计划覆盖率超过70%。

第二，美国税收优惠政策注重税收优惠的针对性和广泛性。

美国通过对营利性、非营利性、政府公立三种类型的养老服务机构都进行税收减免，实现了税收优惠的广泛性。税收优惠的针对性则是对于不同的养老服务机构实施不同的优惠方式。美国通过有针对性和广泛性的税收优惠政策，促进养老服务业态协调发展。在解决养老问题，满足各类老年人不同的养老服务需求时，政府需充分考虑不同层次老年人高端养老的弹性需求。美国政府鼓励企业建立401(k)计划，增强税收优惠政策的广泛性。美国通过对老年人口进行住房财政补贴，实施广泛性的税收优惠。对于社区养老，政府对养老机构所得税、销售税和财产税予以免除，对联邦失业税也酌情免除。对符合条件的非营利组织捐款的公司和个人，政府降低其所得税，从而实现有针对性的税收优惠[7]。美国超过60%退休的家庭都拥有401(k)计划养老金账户，其中一半以上的资金流入资本市场，使养老金市场与资本市场形成了良性互动的发展格局。

第三，美国税收优惠政策注重税收优惠的公平性和同步性。

美国税收优惠的公平性是指这些优惠政策发挥着减少老年人口贫困，促进社会公平的重要作用[8]。美国税收优惠的同步性则是根据经济发展状况和社会经济环境进行税收优惠调整。税收减免主要有TEE和EET两种模式。EET是指在缴纳和投资过程免税，在领取时纳税。TEE是在缴纳时纳税，投资和领取时免税。这两种税收优惠模式都是针对所有人进行税收减免，保证了税收优惠的公平性。美国政府通过401(k)计划实现税收优惠政策由紧到松的过程，通过实施IRA适应个人退休账户专业化管理，组合化资产配置成为趋势。同时，每年国税局会根据市场、通胀等因素的变化情况，对征税标准进行调整以保证税收优惠与经济发展的同步性。美国税收优惠政策的公平性和同步性为老年人老有所养提供经济支持，使美国老年人口贫困率一直低于10%，保证了养老服务业的稳定发展。

四、美国养老服务业税收优惠政策对我国的启示

2018年我国60岁及以上人口接近2.5亿，约占总人口的17.9%。按照这一指标预测及人口老龄化发展趋势，到2050年，我国60岁及以上人口将达到4.8亿，人口老龄化比例将从17.2%提升到34.1%④。加快养老服务业发展是解决我国人口老龄化的一项重要举措。随着人口老龄化问题日益加剧，我国政府也相继制定了税收减免等优惠政策以应对养老难题。对营利性企业、非营利性企业、事业单位等不同养老服务业主体实施差异化的税收优惠政策，但由于立法层次较低、政策界定不规范使得税收优惠政策缺乏统一性和公平性。现有的税收优惠政策虽涉及增值税、企业所得税、个人所得税、耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、印花税等诸多税种，但由于“政出多门”、管理缺位等问题使得税收政策的有效性和广泛性并未增强。同时，我国税收优惠方式主要是减免税，单一的税收优惠方式无法扶持养老服务业的长足发展，税收优惠政策缺乏针对性和同步性。美国养老服务业税收优惠政策较为完善，分析美国养老服务业税收优惠政策的内容和特点，对于我国构建养老服务业税收优惠体系具有重要的参考意义。

1.规范税收优惠政策以增强优惠的统一性

美国通过加强立法明确政府职责，实现了税收优惠政策的统一性。由于我国养老服务业发展较晚，尚未形成专门的管理机构。我国养老服务业相关的税收优惠政策多以“办法”“实施意见”“条例”的形式出现，立法层次较低，使得税收优惠政策的权威性和统一性不足。此外，各地区制定本地区的税收优惠政策使得各部门缺乏有效的协调配合。我国要通过专门立法对政府职责进行明确，同时对管理与优惠制度进行统一，增强税收优惠政策的统一性。一是要通过行政立法对每个部门的职权进行明确划分，建立统一的税收优惠管理制度与管理机构。二是对税收优惠的条件进行统一规定，地方政府可以适度调整以增强税收优惠政策的灵活性。三是由税务部门为主导机构，整合其他部门对散落于各部门规章中的养老服务优惠政策进行梳理，剔除类似于捐赠扣除额度不一的内容，确保部门间税收优惠政策的一致性。

2.扩大税收优惠力度以增强政策的有效性

美国通过完善法律不断加强税收优惠政策的有效性。为保证养老服务业的健康快速发展，税收优惠政策的制定在遵循法律规范严谨性原则，还要对税收优惠政策享有主体、享有对象等适度放宽，增强税收优惠政策的有效性。增强我国税收优惠的有效性要加强对不同主体的补贴。一是政府要不断加强对老年群体的税收照顾，通过对特殊老年群体的直接补贴，减轻老年贫困，增强老年群体的消费能力。同时，树立全社会关爱老人的社会风气对于刺激养老服务业发展也具有重要作用，要加强对养老服务志愿者的补贴。养老服务业发展离不开专业人才。二是要加大对养老服务专业人才培养。高校是人才培养和输出的重要机构，要加强对高校进行老年服务业专业设置的投入力度，培养更多高素质养老服务业人才。为了满足社会养老服务业的需要，还要鼓励职业教育机构加强人才培养。三是要进一步加大对养老服务企业的税收减免。为了降低养老服务业的经济负担，促进养老服务业进一步发展，要在以税收减免为主的基础上，扩大投资抵扣、融资优惠等间接优惠方式的运用。

3.改进税收优惠方式以增强政策的针对性

美国为了实现针对性的税收优惠对不同机构实施不同的税收优惠方式。我国养老服务业税收优惠政策主要是建立在盈利基础上的减税和免税。由于养老机构建设周期长，前期投资大、获利小，收回成本实现盈利的期限较长，单一的税收优惠政策无法扶持养老服务业的长足发展。我国促进养老服务业发展需结合养老服务业各阶段特点，实施针对性强的税收优惠政策。一是对筹资阶段的税收优惠进一步加强，对于向养老服务业提供贷款的机构免征增值税和所得税。二是对投资阶段开展税收优惠，对于养老服务市场亟待发展的产业在进行补贴的同时，还要对其购置设备、用水用电、环境保护等方面进行使用优惠和税收减免，促进养老服务业的不断完善。三是借鉴其他国家经验对养老服务企业的利益所得进行税收优惠。当前养老服务业发展面临着难以获得利润的困境。因此，对养老服务企业的利润要在保证其基本所得的情况下，对于超额利润征收所得税进行减免，同时还要保障养老服务业的进一步发展。

4.降低税收优惠条件以增强政策的广泛性

美国通过政府投入和住房补贴进行广泛性的税收优惠。我国现有税收优惠政策所适用的养老机构主要集中于非营利性、福利性养老机构，营利性养老机构往往由民间机构、个人出资成立，税收优惠门槛较高而支持力度较小。营利性养老机构与非营利性养老机构相比缺乏竞争力，发展困难，不利于养老服务业整个产业链的完整发展。我国增强税收优惠的广泛性可以通过降低税收优惠条件来实现。一是政府可以对养老服务市场亟待发展和需求旺盛的产业降低税收优惠条件。政府可以通过免征房产税、土地使用税等优惠待遇以公私合营的方式参与养老服务业的运营，既可以增加税收优惠也可以降低养老服务产品的价格。二是减少对非营利性社会团体和相关政府部门提供养老服务产品的限制。个人、企业和团体等只要是从事非营利性养老服务产品服务，可以考虑对个人所得税和企业所得税进行一定程度的免征。三是对于经营养老服务业而产生的增值税和企业所得税考虑给予30%税额的减征照顾，并且以审核制进行认定，满足相关条件即可获得税收照顾。

5.以服务项目性质为准实施优惠以增强制度公平性

美国通过递延养老金计划减少中低收入老年人口贫困实现税收优惠的相对公平。在养老服务多样化发展的情况下，机构性质不能作为税收优惠政策受益的唯一判定标准。确定税收优惠主体与范围时，从提高制度供给的公平价值出发，锁定“非营利性”的基本取向，以企业服务项目性质为准，根据养老服务机构的实际运营业务确定其是否属于税收优惠政策的受益对象。当前，我国增强税收优惠的公平性必须以服务项目性质为准实施优惠。一是对于税收优惠主体的认定。当前我国税收优惠主体的认定既需要养老服务企业具有服务项目性质，同时还要根据我国养老市场需求来选择税收优惠政策对象。二是针对我国税收优惠政策的管理。我国养老服务业发展较晚，缺乏一整套完善的管理机制。因此，我国在实施税收优惠政策时，只要认定营利性机构提供的“公益性”业务量就可以适度进行税收优惠。三是对于养老服务企业所涉及的职工工资。职工工资是养老服务企业的主要成本，是决定养老服务企业是否获利的关键。为了体现对营利性机构从事公益性养老服务的制度认可，降低机构经营成本，对养老服务业劳动力税收优惠参考残疾职工工资进行税前扣除。

6.以服务发展水平为准实施优惠以增强政策的同步性

美国在经济发展的不同时期分别通过401(k)计划和IRA计划促进养老服务业的同步发展，根据市场因素对征税标准进行调整以保证税收优惠与经济发展的同步性。我国税收优惠范围局限于养老服务业的经营环节，对筹资和投资环节没有明确的税收激励政策。我国没有针对金融部门或民间投资者向养老服务业投融资以及对养老机构发展过程中所需设备投资的税收优惠，这不利于养老服务业整个产业链的完整有序发展。我国促进养老服务业发展的同步性要坚持以需求为导向、精准发展的思路，在不断扩大养老服务产品供给的同时，满足老年人对更高质量产品的要求，通过供给侧改革实现养老服务业产品的升级。一是积极创新养老管理服务模式，积极推进公办养老机构改革，鼓励政府对民间养老服务业进行投入，建立兼具营利性与服务性的公私合营养老服务企业。二是政府在制定税收优惠政策时，要着眼于养老服务市场需求。对于市场紧缺的产品，要加大税收优惠力度。三是在不同的经济发展时期，制定不同的税收优惠政策，充分激发养老服务业发展活力，在不断探索与创新中建立健全养老服务业税收优惠体系。

注 释：

① 数据来源：联合国《2019年世界人口展望》(The 2019 Revision of World Population Prospects )。

② 数据来源：中国经济网《美国“银发经济”潜力大 未来15年老年人将推动消费增长逾45%》(https://finance.jrj.com.cn/2018/06/20082024702694.shtml)。

③ 数据来源：人才网《中国劳动力工资成本调查对比揭秘》(http://www.cnrencai.com/salarinfo/19602.html)。

④ 数据来源：中国产业信息网《中国老年人口发展趋势分析预测及人口老龄化解决对策分析》(https://www.chyxx.com/industry/201902/717189.html)。