个人所得税纳税筹划探讨

文/黄田恬（湖北经济学院）

一、引言

个人所得税的发展历史已逾200年，在我国税制中占有重要的地位，并且随着人民更加丰富的职业选择，公民个人收入来源和形式同样日渐丰富，个人所得税纳税的范围也越来越广。从国家层面上看，个人所得税在财政收入的比重呈现上升趋势；从个人层面来看，在依法纳税的前提下合理减轻税收负担是关乎纳税人切身利益的重要考量，个人所得税纳税筹划的重要性可见一斑。

二、简析2019个人所得税新政策

2018年底，《中华人民共和国个人所得税法》对个人所得税做了修改，于2019年1月1日起正式施行。本次改革有几点变动需要广大纳税人和专业人士注意和研究。

（一）综合所得

本次个税改革，最大的特点是“综合所得”，我国以往个人所得税税制偏向分类所得税，而将“工资薪所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”“特许权使用费所得”这四项纳入“综合所得”的个税改革措施，标志着我国个人所得税正向综合所得税制过渡，这体现了税收横向公平。对于这一综合课税模式，也配套施行相应征管方式，即在年计税的基础上，实行“代扣代缴、自行申报、汇算清缴、多退少补，优化服务、事后抽查”的征管方式。

（二）扣除限额调整

随着我国人均收入的增长个税税基不断扩大，本着调节收入的原则，2019年起个人所得税综合所得费用扣除标准调增至5000/月，即6万元/年。从不同收入群体的角度看，尽管个人所得税纳税起征点提高让所有群体收入都增加了，但从个税减负程度来说，低收入群体个税下降幅度大于高收入群体，这样说来费用扣除标准的提高一定程度上起着缩小收入分配差距的作用，并且此税收也发挥着它的经济杠杆作用。

（三）新增专项附加扣除

首次设立专项附加扣除。在减少税基方面，一方面是提高基本减除费用，这也是减税降负应有之义；另一方面，也是个税改革的一大亮点，是设立了包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项在内的专项附加扣除。这项举措以家庭为单位出发改革税制，达到了优化税制结构的目的，有利于减轻纳税人个人所得税税负，尤其是增加中低收入水平家庭可支配收入，提高消费能力，增强公民生活幸福感，强调税收公平。

（四）税率和级距变化

对于个税中适用的超额累进税率，也做出了缩小较低档级距的调整，表现为除开扣除费用标准变化的差异，旧版税率10%的一部分所得税率降为3%，另一部分仍为10%；旧版税率20%的所得降为10%；旧版税率25%的所得税率降为10%，一部分所得降为20%，并且缩小25%税率的级距，30%、35%、45%三档高税率级距不变。修改后的税率级距更加符合个税改革“增低、扩中、调高”的总原则，可进一步优化税率结构。级距调整影响的是计税基础，比较高收入群体和低收入群体的税负降幅，显而易见低收入群体减轻税负程度更大，并且本次针对级距的调整在缩小收入差距作用上比调高起征点更值得深入分析。

（五）反避税条款

与个人所得税纳税筹划密切相关的调整还有增设反避税条款。有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。包括个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配等。该条款从国家层面上看，有利于净化税收环境；从社会层面上看，将税务信息作为个人信息的一部分加入社会征信体系，有利于构建和谐有序经济社会环境；从个人层面上看，尽管将“不违法”界限缩小，但有利于规避行差踏错的可能。

（六）征管改革

对于当前综合和分类相结合的个人所得税课税模式，也创新出了相应的征管方式。征管改革创新亮点为以下几点：一是完善纳税人自行申报管理制度；二是、引入纳税人识别号；三是对综合所得采取预扣预缴与年度汇缴相结合；四是引入离境清税制度；五是增设反避税条款；六是加强部门信息共享；七是将纳税情况纳入信用信息系统。

三、个人所得税纳税筹划的思路

（一）个人所得税纳税人身份的筹划

个人所得税纳税人按照纳税人身份，分为居民纳税人和非居民纳税人，居民纳税人是指在中国境内有住所的个人或在一个纳税年度内在中国境内住满183天的个人。非居民纳税人是指在中国境内无住所或在一个纳税年度内在中国境内居住不满183天的个人。对于这两类不同个人所得税纳税人，有不同的纳税要求。特别是征税范围，居民纳税人来源中国境内及境外的全部所得都是个人所得税征税范围；而非居民纳税人仅就其源于中国境内所得缴纳个人所得税。从个人所得税计税基础来看，对于跨境收入群体可以根据实际情况控制离境时间转变纳税人身份以达到减少个人所得税税负的目的。这意味着在中国境内无住所而有弹性或可调整工作时间的个人可以在工作时间上进行筹划，以避免成为居民纳税人而承担无限纳税义务。

而从纳税人形式上看，又有企业组织形式不同带来的个人所得税缴纳上计税依据、税率以及税收优惠上的区别。对除个人独资企业和合伙企业外的企业来说，企业法人有缴纳企业所得税的义务，企业在缴纳企业所得税后企业将就其本年经营成果对投资人分红，其中个人投资人对这部分分红又具有缴纳个人所得税的义务。对个人投资人而言，他们到手的这部分可支配收入法律上经过了企业所得税和个人所得税的双重盘剥，尽管有避免重复征税相关条例，但企业所得税税率和个人所得税税率存在差异。同时，个人独资企业只承担类似个人纳税人的按超额累进税率缴纳个人所得税的纳税义务。两相对比，通过对战略和经营理念等方面的充分考虑之后，可以通过权衡税率后改变注册方式以达到减轻税负的目的。

（二）个人所得税计税依据的纳税筹划

个人所得税计税依据在计算上也可以说是计税基础，从计税基础上着手是个人所得税纳税筹划基本出发点之一。计税基础的纳税筹划可以从两方面考虑：一是尽可能减少计税基础数额；二是将计税依据分段，将计税依据分段，可以以降低税率的形式达到节税目的，也可以充分利用在费用扣除和税收优惠中。比如采取将一项劳务分解，签订多个劳务合同的形式，将一次劳务收入分化成多次劳务收入，适用更低级税率或抵减多次费用扣除从而少交税。

（三）个人所得税税率的纳税筹划

对税率进行纳税筹划是又一基本出发点，个人所得税是一项既有超额累进税率又有比例税率的一项税目，在2019新税法下，超额累进税率适用于“综合所得”，也就是旧版“工资薪金所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”“特许权使用费所得”四者合并的3%-45%七级超额累进税率，针对超额累进税率，需要考虑“临界点筹划”，即寻找适用税率变化的临界点，再采取收入分解等手段，例如将全年一次奖金分摊至每个月，使得每月适用相对低税率从而降低税负。而工资薪金与劳务报酬在某些情况下可以转变，利用收入性质转换可以获得费用扣除减少收入额从而降低税负。

（四）计税依据实现时间的筹划

纳税人在法律上有就其所得依法纳税的义务，个人所得税纳税人在纳税事项成为既定事实之后，尽管采取一定手段实现减少税负的目的，但这个应缴纳税额是确定数字，于是我们可以跳出数字圈套，利用控制税款缴纳时间带来的资金时间价值，使个人实际所得更具购买力，提高资金利用率。针对时间的个人所得税纳税筹划有两种实现手段，一是递延实现，比如对于全年收入不平均的情况，针对收入较高的月份，采用递延收入确认的方法可以避免在此月份适用高税率。二是即期实现，当纳税人某项收入符合政策税收优惠时，采取即期实现的方式让纳税义务时间在政策税收优惠期间，享受税收优惠实现减轻税负的目的。

（五）个人所得税优惠政策的纳税筹划

在我国税收政策中，出于鼓励某些产业发展或激励某种行为等目的，往往会出台一些税收优惠政策，这也是纳税筹划的重要出发点，纳税人可以对免征项目涉税事项进行筹划而获得税收优惠。

四、个人所得税纳税筹划意义

（一）有利于普及纳税人法律知识、激励纳税人增强纳税意识

纳税筹划作为一项专业性的活动，需要对现阶段法律法规、实施条例以及配套的其他法律法规进行深入钻研，纳税和纳税人切身利益息息相关，纳税人为了在不违反法律的条件下最大限度减轻自身税负，必须认真学习这些法律规范，关注政策变化也成为了他们的一项生活主题，纳税人在其中学到了法律知识并培养出纳税意识，而且在此过程中纳税人掌握的知识和方法让他们有能力制定好个人理财计划。公民的配合同时也使得国家财政税收政策产生良好施行效果。

（二）可以减轻纳税人的税收负担、增加可支配收入

我国的市场经济体制不断完善健全，同样伴随着税制的健全，这意味着税法日益复杂，纳税筹划路径在这些法律的间隙中变化发展。个人所得税纳税筹划站在纳税人的立场，是在不违反相关法律法规的条件下，达到减轻税收负担、增加可支配收入的目的。个人所得税纳税筹划往往从具体项目出发，站在整体角度考量，经过计算得出节税效果最好、个人可支配收入最高的方案。

（三）有助于国家提高征收管理水平、完善相关税收法规

税法具有实时性，自1980年如今，我国税法不断修订完善，实施细则也在不断调整。个人所得税法修订是发生在2018年的一件大事，这也体现出一次次修订下代表的法律严谨性。

（四）培养专业人才、刺激中介行业产生

尽管纳税人出于自身利益学习相关知识，但纳税筹划依然是一项专业性的活动，市场对纳税筹划专业人才有大量需求。纳税筹划人才的缺少和日益增长的市场需求刺激了税收中介行业的产生和发展。行业的发展伴随着专业知识结构的完善，从而提高专业人员的专业水平，同时带动相关专业，例如会计人员的专业水平提升。税收中介作为中介行业，还具有提高报税缴税效率的作用。

（五）刺激消费、拉动内需

税收收入效应有利于刺激消费、拉动内需。而且在2019个人所得税新政策下，将会对我国教育事业、医疗事业、老年人社会的保障产生良性影响。