管理会计的探索与实践——科学事业单位全面预算管理工具应用案例

张 莹

2014年财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），提出“全面推进管理会计体系建设，是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措；是推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价的重要手段；是财政部门更好发挥政府作用，进一步深化会计改革，推动会计人才上水平、会计工作上层次、会计事业上台阶的重要方向”，明确指出事业单位要应用管理会计。会计改革与发展“十三五”规划纲要也明确提出要推进管理会计广泛应用。2016年《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号）发布，为管理会计工作提供基本指南，明确了管理会计的目标、管理会计活动、应用的环境、工具方法和信息报告；2016年年末《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引征求意见稿及起草说明发布，为单位应用管理会计工具方法提供了明确依据，可操作性非常强。

2015年起新修订的《预算法》正式实施，2016年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发〔2016〕50号），都对科学事业单位预算提出了新的要求，《管理会计应用指引第200号——预算管理》的公布，为实现管理目标提供了依据和方法，特别是全面预算管理工具方法，它是管理会计的重要管理工具，通过全面预算管理工具的应用，可以有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥其重要作用。某科学事业单位H研究所应用全面预算管理工具，对部门预算和科研项目预算进行管理，取得了良好成效。

一、H研究所基本情况和预算管理中急需解决的问题

（一）单位基本情况

H研究所是该学科领域新中国建立最早的科研单位，是国家级专业研究所之一。研究所拥有该学科领域最早成立的国家重点实验室和行业唯一的安全实验室，拥有一个独资公司和股份有限公司。研究所在我国该行业发展的不同历史时期，均为国家提供了决策支持和技术支撑，其主要收入来源是科研项目经费、机构运行费和事业收入，单位基本支出财政拨款一直有缺口，做好资源配置成为研究所运行发展的关键。

（二）研究所发展中需要解决的问题

1.预算管理模式无法适应当前财政改革的需要。随着财政政策不断更新，预算管理体制也迎来一次重大变革，财政支出绩效评价办法出台，预算管理要求进一步提升。

2.预算管理模式无法适应研究所的战略目标、业务规划和年度目标。近两年，研究所科研项目预算编制、执行、调整逐步规范，项目预算绩效评价已逐步开展。基本支出资金虽然比重较大，但资金预算管理较弱。预算编制过程中，各部门编制的本部门下年度支出预算直接由财务部门汇总，按照预算总额进行同比例调减，达到收支平衡，没有按照费用分类由归口部门根据战略规划和年度目标任务去统筹排序安排预算，无法充分考虑业务活动对财务活动的影响。预算管理机构的设置、职责权限和工作程序与研究所的管理不协调，导致预算编制不够科学。预算执行由财务部门集中控制，各类支出的预算调整统筹性较弱。原有的预算管理模式已经无法保证研究所目标的实现，实行全面预算管理势在必行。

3.预算管理模式不利于资源配置。研究所搬入新所区后，公用支出增幅更大。同时，按照科技部、财政部落实50号文件精神要求，研究所近两年加大了科技成果转化收入奖励力度，人员支出大幅增加。如何平衡人员支出与公用支出，如何判断支出对于研究所的价值大小，单纯从财务角度已经无法按照平衡原则进行决策，不利于全所角度的资源配置。

4.预算管理体系制度不健全。研究所原有的预算管理模式只考虑了预算编制与执行，忽视了对预算执行结果的考核。在各部门眼中预算编制就是财务上的事，财务部门要控制所有支出，这便导致了业务与财务脱节，凡事都需要反复沟通，降低了工作效率，预算管理手段无法发挥应有作用。与此同时，研究所原有的预算制度、内控制度不够健全，因此必须建立含有预算执行结果考核的全面预算管理体系并完善相关制度。

5.预算控制系统已经无法满足预算管理需要。研究所原预算系统是财务软件的预算管理模块，预算编制、预算审批及调整无法在系统内完成，归口部门无法参与到预算控制环节，导致预算与业务脱节，预算管理效率相对较低。

二、应用全面预算管理会计工具方法的目标、内容和总体思路

（一）应用全面预算管理工具的目标

1.落实战略规划。通过制定权责一致、管理科学的全面预算，规范单位内部经济和业务活动，强化对内部权力运行的制约，保证资产安全和使用有效；控制开支，优化资源配置，提高资源使用效率；加强各部门协调，优化沟通；提高单位公共服务效能和内部管理水平，为落实研究所战略规划提供有力支撑；提升管理会计水平，提高单位内部信息质量，强化单位内部管理。

2.优化资源配置。通过使用全面预算管理工具，促进单位提高预算编制、执行、控制、分析、报告、考核的水平，及时监督预算执行和项目进度，深入开展预算执行结果管理、决算分析与评价，及时发现预算执行中存在的问题并提出改进意见和建议，促进财务与业务间的融合、沟通及协调，提高资源配置效率。

3.平衡内部管理。通过使用全面预算管理工具，平衡研究所长期目标与短期目标、平衡整体利益与局部利益、平衡收入与支出、平衡支出结构、平衡结果与动因等，促进研究所可持续发展。

（二）应用相关管理会计工具方法的内容

全面预算管理是以科学事业单位战略发展目标为导向，以预算管理流程为线索，通过对预算编制、预算执行、预算调整、预算结果、预算反馈、经费分配各环节进行协调、控制，使整个过程形成周而复始的良性循环，作用于科学研究、科研管理、经费管理各方面，从而达到提升整体能力的一种管理机制。全面预算管理从全局出发，以“全员、全程、全额”为宗旨，各环节相互牵制，各部门彼此监督，不仅能够改善传统预算管理各环节脱节的问题，还能够促进各环节的整体提升。

混合式教学完全符合现代职业教育理念，被认为是未来教学的主要形式，早期学者研究与实践也提供了可供操作的方案和流程，但在实际教学中应用的并不理想，那么，制约混合式教学应用的根本原因是什么呢？是观念需要转变，还是缺少混合式教学的设计能力？是时间投入的吝啬？还是其他什么原因？需要广大教育者认真思考。

（三）应用相关管理会计工具方法的总体思路

按照战略导向原则、融合性原则、适应性原则和成本效益原则，充分考虑科研单位的特点，以及研究领域的发展情况，对研究所的组织架构、管理模式、资源保障、信息系统等因素进行分析，确定全面预算管理的流程（见图1）。

三、全面预算管理会计工具的应用过程

一是全员培训、统一思想、树立观念。领导高度重视，通过会议培训等形式，全员树立预算观念。

二是制定全面预算管理实施方案。实施方案的主要制定人要系统学习管理会计知识，理论联系实际，保证方案科学、有效、可行。

图1 以战略目标为指引的全面预算管理流程图

三是搭建预算组织机构，明确机构成员的责任义务。为做好全面预算管理，根据单位组织架构基本情况和职能，明确管理会计专门组织机构及参与部门（包括牵头部门和配合部门）和人员。研究所成立预算管理委员会，全面负责预算编制、预算审核、预算审批、预算下达、预算执行、监督控制，批准上报预算的调整，并对预算的考核予以监控。所班子负责从研究所战略和年度工作重心提出预算编制要求，并对报送的预算提出修改建议，并最终批准预算。财务部门负责按照所班子要求制定预算编制方案，从财务制度角度出发，审核预算的合规性及分类标准，并汇总预算。纪检监察部门负责预算的监督。各预算牵头部门负责人对牵头费用负责，具体落实各项费用责任到人或责任到岗（见图2）。

图2 预算管理委员会组织机构图

四是按照实施方案进行财务和业务流程改造。以规划为指引，以业务计划为主导，专业部门做专业事。

（1）预算编制

A.明确编制依据：依据研究所的发展战略、各项业务规划及年度工作重点，全员参与，各负其责，落实全面预算管理，优化支出结构，提高资金使用绩效，优化资源配置。

B.明确编制内容：每年6月份，各科研创新团队按照财政要求编报财政项目三年规划和部分项目下年度预算。每年10月份，职能部门、服务支撑部门和需要使用研究所资金的科研创新团队根据工作计划编报部门预算，采用“二上二下”程序，形成研究所基本支出部门预算。每年11月份，科研部门根据“一下”控制数编报财政项目预算。

C.预算编制程序：预算编制是预算管理的起点，是预算执行与评价的基础，预算编制质量决定后续工作是否能顺利实施。每年6月份，科研创新团队按照财政要求编报财政项目三年规划和部分项目下年度预算，每年10月份，职能部门、服务支撑部门和需要使用研究所资金的科研创新团队根据工作计划编报部门预算。人员费、劳务费、培训费由人事部门牵头汇总；水、电、暖、物业费、维修费由物业管理部门牵头汇总；出国费、创新团队经费需求由科研管理部门牵头汇总；会议费、电话费由办公室牵头汇总；基本建设费用由基建部门牵头汇总；学术活动收入、技术收入预算由科研管理部门提供预算；各独立核算服务支撑部门预算本部门的收入支出情况；其他收入由财务部门汇总。各牵头部门审核汇总后由财务部门进行整体汇总，所班子召开预算申报会议，由各部门、各牵头汇总部门汇报预算编制的具体情况和申请经费的必要性，财务部门汇报总体预算情况，提出收支差异，由所班子明确预算调整方向，提出预算调整要求，各部门按照要求进行二轮调整。财务部门对调整后数据汇总并达到收支平衡，相关支出满足“三公”经费、设备购置等符合相关政策要求。修改后的预算经所班子会通过后，由财务部门按照上级部门要求上报部门预算。

（3）预算调整：如果有重大紧急任务，应严格按照研究所调整程序进行预算调整。预算调整需要经手部门提出申请，经主管所领导审批，费用牵头部门审查，财务部门审核。预算调整金额低于5万元的调整事项不需要所领导审批，调整事项属于“三重一大”事项，需要经过所党政班子联席会过审。

（4）预算考核：年度结束，预算管理委员会要进行预算考核工作。各部门、各牵头部门、财务部门汇报年度预算工作并提交预算执行分析报告，所领导对各部门预算工作、各牵头部门工作进行考核打分，考核应遵循科学、客观、公正的原则，考核指标以定性与定量考核相结合的原则设定。开始阶段以定性指标为主，通过实践逐渐探索掌握规律，逐步减少人为主观因素影响，增大定量比重，并将该部分纳入系统进行预算考核。预算考核结果与年末绩效挂钩，充分调动各部门积极性。考核表如表1所示。

表1 预算结果考核表

财政项目的预算执行考评按照国家的相关制度和项目经费管理办法执行。

四、应用相关管理会计工具方法的总结及成效

研究所以全面预算管理为主线，以内控管理为手段，形成以全面预算管理工具为依托，以组织体系为框架，以全面预算管理与战略目标为方向的管理模式。财政项目资金加强预算绩效评价，以预算绩效评价推动全面预算管理。非财政资金预算以战略目标为导向，以研究所年度工作重心为依据，增强预算编制的全局性、科学性和准确性，加强预算执行的过程控制，强调预算调整的规范性，降低预算执行差异。设计预算结果考评指标，加强预算结果考评，预算考核结果与年度绩效挂钩，充分调动各部门积极性，确保预算管理效果。

通过使用全面预算管理工具，平衡了研究所的长期目标与短期目标，平衡了整体利益与局部利益，平衡了收入与支出，平衡了支出结构，平衡了结果与动因等，提升了研究所管理决策准确性，促进了研究所可持续发展。