跨境避税筹划强制披露规则：理论阐释与规范建构

段葳 李乔彧

【摘要】强制披露制度是有效获取跨境避税筹划信息的国内法制度。 该制度通过将税收中介机构作为信息披露义务主体之一， 并将典型特征作为识别应报告安排的标准， 可在最低程度实施成本的前提下， 最高效率地获取纳税人的避税筹划信息。 从其他国家的实践经验来看， 该制度的建构主要包含披露义务主体范围、应披露内容范围、披露时间、保障实施的措施四个方面。 鉴于该制度在应对避税筹划方案时的显著效果， 我国有必要将其引入国内立法。 在引入该制度时， 应当立足我国征管需求，结合他国实践经验， 从规范体系、设计原则、制度细节三个方面， 重点回应跨境避税筹划的信息获取问题。

【关键词】强制披露规则;跨境避税筹划;税收中介机构;税收遵从

【中图分类号】 F812.42     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）21-0142-6

一、引言

离岸税收不遵从现象是各国税务机关共同面临的难题。 国内税务征管体系在监管跨国流动资本时所处的信息劣势地位， 是实现离岸税收有效征管的较大阻碍。 因此， 增强税务机关获取跨境信息的能力， 减少信息获取时的系统性“盲点”， 是促进跨境税收遵从的有效手段[1] 。 鉴于此， 国际社会以提高税收透明度为目标， 从加强国际征管互助和完善国内制度建设两个层面共同发力， 以增强税务机关获取纳税人离岸逃、避税信息的能力。

在应对纳税人利用离岸金融中心逃税的情形中， 跨境税务协作已取得明显进展， 诸多国家以“通用报告标准”为模板制定国内法， 为打击离岸逃税现象提供了制度保障。 在获取跨国公司的避税安排信息时， 多个国家依托现有的跨国税收征管互助平台， 在参与国之间交换税收信息、分享资源， 并识别应对的最佳实践方式， 在一定程度上遏制了跨境避税筹划所引发的税收流失。 目前， 全球或区域范围内已有约15个涉及税收征管合作的组织或机制参与其中[2] 。 然而， 在国内法层面， 许多国家尚缺乏全面、及时获取跨境避税筹划信息的制度性路径。

因此， 在经合组织应对税基侵蚀与利润转移（BEPS）第12项行动成果报告（简称“经合组织报告”）中， 其认为， 参与国在国内征管制度中引入或完善强制披露规则， 并在此基础上开展税收情报交换， 是协同应对跨境避税筹划的最佳办法。 具体而言， 强制披露规则通过要求纳税人、税收中介机构向本国税务机关披露潜在的避税筹划方案， 使税务机关在方案实施的较早阶段获取具体信息， 并据此采取对应措施， 以避免潜在的或更进一步的税收流失。

目前， 我国几乎没有事先获取纳税人于境内从事避税交易信息的国内法渠道， 更遑论跨境避税筹划方案的信息获取。 因此， 本文以既有实践和经合组织报告为对象， 探讨通过强制披露规则有效获取避稅筹划信息的机制原理、规范构造， 并在此基础上进一步探讨我国引入该制度的必要性， 以及在引入时的具体设计问题。

二、强制披露规则的理论基础

为解决税务机关难以掌握纳税人避税交易信息的困境问题， 经合组织一直力促各国建构税企合作的遵从路径， 以双边互信为基础， 通过税企双方的良性互动， 从而使各方均能受益[3] 。 为此， 经合组织提出了“强化的关系”和“合作性遵从”两个概念， 作为建构税企合作路径的概念基石。 在此理念的指引下， 纳税人除履行基本的协力义务外， 还可通过主动向税务机关申报额外的信息换取税务机关的信任， 同时获取交易税负的确定性认定。 但是， 分析不同纳税人的行为后可知， 尽管诸多纳税人愿意选择自愿披露， 但该激励机制并不足以确保充分的税收遵从[1] 。 因此， 转向强制遵从的路径对于实现更普遍的税收遵从有着强烈的现实意义。

然而， 强制遵从路径下的制度设计在信息的获取与制度的实施成本之间具有天然的刚性冲突。 申言之， 如果制度设计时过分侧重于信息的广泛获取， 将可能大幅增加制度的实施成本; 反之， 将有可能无法有效地获取信息。 因此， 应当合理地设定披露义务的涵盖范围， 着重考虑涵盖的主体和内容， 使制度的引进与实施能够切实有效地获取避税交易的相关信息， 同时避免将不必要披露的交易类型纳入适用范围， 从而平衡制度功能与实施成本。 这一问题可进一步拆分为两个更具体的问题： ①对何类主体施加披露义务能够有效地获取相关信息; ②对具有何种特征的交易施加披露义务可以最有效率地从各类型交易中识别出潜在的避税交易。

首先， 与其他的强制性披露制度不同， 各国强制披露规则在设计之初， 并未将披露义务主体局限在纳税人范围内， 而是将之扩展至税收中介机构， 并赋予后者以主要的披露义务， 这一做法的合理性在于中介机构在税收筹划市场中所处的位置。 2008年， 经合组织在其发布的税收中介机构研究报告中指出， 中介机构的参与可有效地帮助纳税人在面对复杂的税收征管程序时， 正确履行其纳税义务。 但同时， 市场中恶意税收筹划安排的设计与推广往往也离不开中介机构， 后者常见的参与形式主要包括向纳税人推广筹划方案、单独或共同设计筹划方案、为他人设计的筹划方案提供咨询意见等。 因此， 中介机构往往更为全面地掌握税收筹划的信息， 并清楚地了解该筹划方案的税收后果。 在此基础上， 经合组织力推合作遵从路径， 提出了税务机关应加强与税收中介机构合作的观点。 强制性遵从路径也可建立在此研究结论上， 即通过对税收中介机构施加披露义务， 不仅能够更为有效地实现制度目的， 还具有操作上的可行性。 此外， 相较之下， 位于一国境内的纳税人往往是跨境税收筹划中的一个组成部分， 若将披露义务主体局限于此， 难以使税务机关获取有关该跨境税收筹划方案的“全貌信息”。 同时， 这一做法从筹划方案的供给端入手， 通过对税收中介机构的行为施加影响， 可有效避免潜在的避税方案被实际地大规模适用。

其次， 相较于其他的强制性披露制度， 强制披露规则在所获信息方面有两个特点。 其一， 强制披露规则所针对的筹划方案并非某一单独的类型， 而是所有具有避税特征的税收筹划类型， 因此该制度无法像转让定价文档那样具有针对性和局限性; 其二， 强制披露规则所实际涵盖的筹划方案并不一定均是避税筹划， 但前者的涵盖范围不应比后者宽泛过多， 否则， 一方面将不必要地增加税企双方的合规成本， 另一方面将影响强制披露规则本源功能的发挥， 弱化所获信息的相关性。 因此， 强制披露规则的适用效果既应当关注已识别的避税方案， 又应当具有一定的前瞻性， 能够有效涵盖潜在的但尚未被识别的避税筹划方案。 同时， 根据经合组织报告可知， 各国在应对跨境交易的税收风险时， 关注范围已从单纯的避税交易扩展至恶意税收筹划， 后者虽然会造成对一国税基侵蚀的客观事实， 但并不必然构成该国税法定义中的避税交易， 是故类型涵盖范围较避税更为广泛[4] 。

目前， 各国强制披露规则通过引入“典型特征”的方式， 可从各种税收筹划方案中识别潜在的避税交易。 强制披露规则的关注点主要是发生在本国境内的避税交易[5] ， 其制度的落脚点在于通过清晰界定与准确识别税收利益及其归属， 并谨慎选取典型特征， 以便最大程度地将合法的税收筹划方案摒除在涵盖范围之外， 从而提高该制度与避税安排的相关性。 在选取典型特征时， 各国税务机关从已知的避税交易类型中提炼出各项特征， 并将这些特征分为两类， 即通用典型特征和具体典型特征， 作为识别应报告交易类型的双层标准。 经合组织认为， 在应对跨境恶意税收筹划方案时， 这一做法虽然遭遇挑战， 但并未失去效果。 在跨境恶意税收筹划方案中， 税收利益及其归属的界定和识别较纯粹的境内方案更为困难， 致使现行的披露义务在跨国场景下经常被规避。 对此， 经合组织报告中提出了多项建议， 其中最核心的内容就是开发新特征， 以重点关注由恶意税收筹划而引起的BEPS风险。 质言之， 经合组织仍坚持典型特征的识别方法， 并希望通过增加新特征， 使该制度的适用范围从应对纯粹的境内避税行为向兼顾跨境恶意税收筹划方案转变。

三、强制披露规则的制度构造： 以境外经验的梳理为基础

为了方便强制披露规则在其他国家的“法律移植”， 经合组织在总结现有实践经验的基础上， 提出了一整套模块化的立法设计建议， 主要分为披露主体、披露内容、披露时间和保障实施的措施四个方面， 以使各国在尽可能保持制度一致性的同时， 仍有足够的灵活性来处理本国的特有风险。

1. 披露义务主体范围。 披露义务主体范围的确定包含两方面的内容， 即主体范围大小和不同主体之间的义务履行顺位。 在范围大小方面， 披露义务主体主要包括纳税人和税收中介机构。 其中， 将后者纳入披露义务主体范围是强制披露规则的重要特色。 由于税收中介机构在税收筹划过程中可能掌握更多信息， 将其纳入义务主体范围可以有效提高信息获取的效率， 同时还可以有效地影响中介机构的行为， 进而在税收服务市场的供给侧形成威慑效应。 从各国立法实践来看， 中介机构的范围有所不同。 美国采用“重要顾问”概念， 在交易中为设计、管理、推广、销售、实施应报告安排提供了重要帮助或建议， 并直接或间接因上述行为获取超过一定数额回报的主体均属此类。 英国则采用“推广者”概念， 在相关业务过程中， 负责设计、营销、组织或管理应报告安排的主体， 或使此安排可供他人实施的主体均为义务主体。 经合组织从中提取了此类概念的共性特征， 认为中介机构是指在提供涉税服务过程中， 负责或参与了设计、营销、组织或运营应报告安排中税收获益因素的主体类型。

对于纳税人与税收中介机构之间的义务履行顺位， 现行做法主要有两种。 其一， 中介机构和纳税人均作为披露义务主体， 二者共同承担报告义务; 其二， 中介机构承担主要的报告义务， 纳税人仅在特定情况下承担报告义务。 目前， 采用第一种做法的国家仅有美国和加拿大。 在美国税法中， 中介机构和纳税人的披露义务相互独立， 其中一方的义务并不因另一方的义务履行而消灭。 在加拿大税法中， 二者的报告义务可互相替代， 一方履行報告义务后， 另一方就相同内容的报告义务可视为已履行。 采用第二种做法的国家主要有英国、爱尔兰、葡萄牙等。 以英国为例， 中介机构向税务机关披露某安排后， 需向使用此安排的纳税人提供此安排的索引号， 纳税人仅需在纳税申报表中显示此索引号即可， 无需另行披露此安排。

2. 应披露内容范围。 作为该制度的核心， 应披露内容范围的选取将直接影响强制披露规则的实践效果， 并决定披露主体的义务履行范围。 具体而言， 披露内容范围包含应报告安排的类型范围和在披露时的具体内容两个方面。

在现行的强制披露规则中， 如果一项税收筹划方案具有此规则所列举的某些典型特征， 则该方案属于应报告安排。 各国税务机关可根据自身需求和本国国情， 决定选取何种典型特征作为识别应报告安排的标准。 一般而言， 典型特征包含通用特征和具体特征两种。 前者旨在帮助税务机关捕获尚未识别的应报告类型， 故往往是对各类避税方案共同特征的总结， 譬如， 美国税法中规定的“保密条款”“合约保护”， 即属于常见的通用特征; 后者则旨在识别具体的避税方案， 往往用于应对税法适用中已识别的、存在较高合规风险的领域， 举例而言， 鉴于纳税人利用交易安排制造亏损以规避税负的情形属于合规高风险领域， 故美国税法中将亏损超过一定数额的多种交易类型均作为应报告安排类型。

同时， 为了避免将不相关的交易类型纳入报告范围， 各国实践主要采用两种不同的路径辅助典型特征测试。 一些国家采用“多步法”， 在典型特征测试之前设置了门槛要求。 最常见的门槛要求是主要利益测试， 其关注从事该项交易的主要利益或其中之一是否是为了获取税收利益。 在英国、加拿大、葡萄牙等国家， 只要有一项交易在主要利益测试阶段被认定为主要利益或其中之一系税收利益， 方可继续进行特征测试， 反之则无需进一步考察。 另一些国家采用“单步法”， 在特征测试之前并未设置门槛， 但鉴于可能的过度披露， 转而在典型特征的规定中嵌入最低金额豁免制度， 规定交易金额或涉及的税收金额低于某数值的交易类型， 可免于申报。 在美国税法中， 涉及亏损的不同类型交易均设置了不同的免于申报数额。

筹划方案被认定为应报告安排后， 为帮助税务机关掌握此架构的运作方式、纳税人税收获益的方式以及此架构的推广者和使用者等信息， 承担披露义务的主体应当提交以下几类信息： 筹划安排的推广者和使用者身份信息、使该安排成为应报告安排的具体条款、筹划安排详情、此税收架构所涉及的立法条款（包含国外立法条款）、税收利益的具体描述、客户名单、税收利益的预期金额等。 此外， 现行实践中对于筹划的推广者和使用者还赋予其他义务内容， 如要求使用者申报筹划方案的识别码， 或要求推广者提供筹划方案的客户名单等。

3. 披露时间。 鉴于强制披露规则的目的是使税务机关尽快地掌握税收筹划的有关信息， 故产生披露义务的时间点和义务履行期的设置均应较短。 整体来看， 产生披露义务的时间点均不晚于此筹划方案实施之时， 而随后的义务履行期则相对较短。 同时， 针对中介机构和纳税人所适用的披露义务时间范围规定也有所不同。 具体如下：

当纳税人作为披露义务主体时， 各国普遍采用客观标准， 即披露义务产生于筹划方案实施之时; 当披露义务主体是中介机构时， 披露义务产生时间点的标准在实践中主要分为两种类型， 即披露义务产生于交易安排达到可实施状态之时， 或实际实施该安排之时。 相较之下， 前者更为主观， 发生时间比后者更早; 后者则更为客观， 在实践中的确定性较高。 英国实践遵循前者， 并详细规定了认定达到可供实施状态的三个标准。 美国立法实践虽也属于前者， 但其侧重点有所不同， 更强调在税收中介机构成为“重要顾问”时， 即产生披露义务。 后者主要存在于加拿大和南非立法中， 纳税人实施该筹划方案时中介机构即产生披露义务。 以南非为例， 纳税人因该筹划方案首次实际获得收入或产生应计收入， 或实际发生支出或产生应计支出之时， 即视为纳税人已“实施”该方案， 此时中介机构产生披露义务， 并應当于该日后45天内履行此义务。

同时， 对于义务履行期的设置， 中介机构的履行期间一般较短， 纳税人的履行期间则跨度较大。 举例而言， 对于中介机构， 英国立法规定其应当在产生披露义务后的5个工作日内进行申报， 葡萄牙立法则要求其应在披露义务产生当月之后的20日内进行申报。 对于纳税人， 英国、爱尔兰两国税法要求纳税人应在首次从事该交易后的30天内向税务机关申报， 美国则将纳税人的申报期宽限至参与该交易当年的年度税收申报之时。

4. 保障实施的措施。 为了保障强制披露规则的有效实施， 多个国家均对披露行为的法律效力加以明确， 并针对不遵从行为设置了相应的处罚措施。

首先， 义务主体进行信息申报后， 可能会产生合法性期待和自证其罪两方面问题。 前者可能产生的争议是， 在纳税人履行申报义务后， 若税务机关并未明确对此交易提出否定性意见， 纳税人是否可以做出该交易被认可的合法性期待。 在一些国家的立法中已经对此问题予以关注和回应。 譬如， 美国税法明确规定， 应报告安排的申报并不会对该交易的定性以及纳税人的税负产生直接影响。 后者可能产生的争议是， 要求纳税人或中介机构自行申报范围较广的信息， 是否可能与国内刑事立法中不得强迫自证其罪的规定相冲突。 对此， 现行的做法有三： 其一， 将涉及刑事责任的交易类型（如逃税、骗税等）从应报告交易类型中剔除; 其二， 将披露义务转向筹划方而非纳税人， 以实现与自证其罪规定的兼容; 其三， 允许义务人以避免自证其罪为由进行合理抗辩。

其次， 对于义务主体未能履行申报义务的情形， 许多国家均设置了相应的处罚措施， 并主要考虑两个方面的问题： 第一， 处罚形式。 一般来说， 主要有货币处罚和非货币处罚两种形式。 前者包括按日处罚、按照节税数额或中介机构所获服务费的一定比例进行罚款等方式; 后者则包括使纳税人根据此筹划方案所预期获取的税收利益暂时否定以及在避税认定时影响对纳税人主观状态的判断等。 第二， 具体行为类型与处罚措施之间的关联性。 在强制披露制度中， 处罚本身不是目的， 通过设置处罚措施来督促纳税人或中介机构及时、准确地履行申报义务才是根本目的。 因此， 各国制度中均考虑到行为类型与处罚措施之间的关联性问题。 例如： 为了督促纳税人尽快地履行申报义务， 英国采用按日处罚的方式， 以强调披露的及时性; 为了降低中介机构或纳税人故意不申报的动机， 美国和加拿大直接将纳税人取得的税收利益与处罚金额关联。

四、我国引入强制披露规则的必要性阐述与制度构想

1. 我国引入强制披露规则的必要性论证。 自1984年美国引入强制披露规则后， 加拿大、英国、韩国、葡萄牙、爱尔兰等国纷纷引入该制度， 有效地遏制了因避税筹划而可能产生的税收流失。 以英国为例， 2004 ～ 2010年英国税务机关通过强制披露制度识别并调整了2035项有关直接税的避税筹划方案和893项有关间接税的避税筹划方案， 避免了高达150亿英镑的潜在税收损失。 在经合组织报告发布后， 欧盟已于2018年3月13日达成政治性协议， 要求各成员国均应当在2019年12月31日之前将该规则引入国内法中， 并利用修订后的行政互助指令自动交换存在跨境因素的恶意税收筹划安排， 以进一步提高税收征管的透明度。 因此， 强制披露规则在全球范围内的“遍地开花”已成趋势。

反观我国， 作为跨国投资的主要目的国， 也饱受因跨境税收筹划而引发的税收流失之苦。 面对跨境税收管理时的信息获取困境， 财政部、国家税务总局已经开展了部分制度探索。 截至目前， 我国已经引入了转让定价文档规则体系、大企业涉税事项预先裁定和重大事项报告等制度。 从积极角度来看， 这些制度的引入对于提高我国税务机关的信息获取能力无疑有着正向作用， 但不可否认的是， 在引入这些制度后， 税务机关在进行跨境税收的信息管理时仍然存在两个方面的短板。

第一， 在强制性遵从方面， 现行或将引入的制度主要有转让定价文档规则体系和一般反避税管理中的信息获取机制两种。 从反避税整体空间和时间维度来看， 转让定价文档规则体系仅能适用于转让定价领域， 无法应对其他类型的避税安排， 而一般反避税管理中的信息获取机制， 虽然可以较为全面地覆盖各类避税安排， 但该机制发生于避税调查过程中， 此时避税安排已经存在较长时间， 信息获取的时间点较晚。 因此， 我国尚不存在类似的强制性遵从制度可替代强制披露规则发挥作用。

第二， 在合作性遵从方面， 虽然预约裁定制度、重大事项报告制度可涵盖的交易类型范围较广， 但其有效运行主要依赖于纳税人的自愿申报与合作， 无法确保高度的税收遵从。 以预约裁定制度为例， 该制度的运行以纳税人向税务机关提出申请为起点， 随后由税务机关按照纳税人的具体情况和个性化需求做出相应的税法解释[6] 。 从本质上而言， 该制度并非“预先执法手段”， 而系“个性化的纳税服务”， 故主动权掌握在纳税人手中。 从各国经验来看， 税企合作的路径虽然有助于建立和谐互信的税企关系， 但难以确保税务机关有能力及时、持续、全面地获取交易信息。

与现行的各项信息获取制度比较而言， 强制披露规则适用的对象更加广泛、信息获取的阶段也更早， 通过该制度获取的筹划信息更为全面。 考虑到国内实际征管的需求， 本文认为， 我国未来有必要引入强制披露规则。

2. 强制披露规则的本土构建。 将域外成功的制度进行本土化构建， 其本质是将该制度内在的功能性价值进行移植， 并通过规则构建再生性地融合于我国特定的法律体系之中。 本文认为， 我国在引入该制度时， 应当从以下三个方面做出具体规定。

（1）强制披露规则的法律规范体系。 鉴于我国现行《税收征管法》中并无合适的条款可以作为建立强制披露规则的合法性依据， 且立法所规定的各项处罚措施中， 处罚情形与处罚方式均不能满足确保强制披露规则有效运转的需求， 是故本文建议从立法和行政规范性文件两个层面做出相应调整， 以满足该制度引入的合法性需求。 具体而言， 可以在信息获取章节中新增“纳税人及与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息”的条款表述， 并在法律责任章节中增设相应的处罚措施。 同时， 考虑到立法资源的有限性， 该制度的具体细节可以由财政部、国家税务总局结合实际征管现状和需求做出進一步规定， 出台相应的实施细则、工作指引等内容， 从而为实际操作提供更具确定性的指引。

（2）强制披露规则的设计原则。 经合组织报告为强制披露规则的设计提出了四项原则， 分别是： ①规则应当清晰易懂; ②规则应当在纳税人的额外遵从成本和税务机关所获的税收利益之间寻求平衡; ③规则应当能够有效实现政策目标， 并准确识别相关安排; ④所获信息应被有效使用。

我国在引入该制度时， 既要综合考虑经合组织提出的四项原则， 又要着重突出在纳税人的遵从成本与税收机关所获税收利益之间的平衡原则， 并将之贯彻到各项制度细节的设计中。 同时， 考虑到既有的强制披露规则在应对跨境税收筹划时的困境， 我国在引入该规则时不能局限于对于既有经验的借鉴， 还应当结合我国征管实际和现实需求， 对跨境征管问题予以回应， 使之能够在跨境交易中真正发挥信息监管的作用。

（3）强制披露规则的制度细节。 在披露义务主体范围的选取方面， 鉴于我国纳税人自行设计税收筹划方案的情形还较为普遍[7] ， 完全由中介机构承担披露义务会致使该制度难以全面覆盖， 是故可以考虑借鉴英国的做法， 采用由中介机构承担主要的报告义务、纳税人在特定情形下承担义务的方式。 同时， 考虑到纳税人合规成本的优化配置， 该制度可规定在同一事项已由一方主体申报后， 另一方主体的申报义务可视为已履行， 从而实现信息获取路径的全面覆盖与最低合规成本之间的平衡。 此外， 由纳税人承担披露义务的情形设计， 也可以借鉴英国的已有做法， 将其限制在以下三种： ①中介机构并非本国税收居民。 此种情况下， 若仍将主要披露义务赋予中介机构， 在实践中难以确保非居民中介机构的税收遵从， 故披露义务主要由使用此安排的本国居民用户承担更为合理。 ②不存在中介机构的情况。 此种情况往往系纳税人自行设计税收筹划方案， 故不存在与该方案相关的外部税收中介机构。 ③中介机构因从业保密规定的限制而无法履行披露义务。 此种情况下， 强制披露规则要求纳税人承担披露义务， 或由纳税人声明放弃法律赋予的保密特权， 进而仍由中介机构承担披露义务。

在应披露内容范围的选取方面， 考虑到与我国现行反避税立法框架的协调， 可以采用“多步法”的典型测试方法， 将主要利益测试作为承担披露义务的门槛要求[8] 。 同时， 在选取典型特征时， 一方面可以借鉴他国已有的经验， 将保密条款、合约保护等作为通用特征， 将亏损交易等作为具体特征， 从而有效应对已识别的筹划类型; 另一方面， 还应该考虑增加新的典型特征， 以便有效打击跨境避税筹划的问题。 具体而言， 可以结合BEPS报告成果， 将BEPS行动计划已识别的框架（如混合错配和滥用税收协定的安排）所具有的特征列入其中。 同时， 在BEPS合作框架下随时跟进各国动态， 并及时更新其他国家已识别出的、可能对于税收收入带来风险的筹划方法的特征。

在披露时间的规定方面， 为了尽早获取相关信息， 可以将义务产生时间点设置为安排可供使用之时。 首先， 这一时间点的设置能够使税务机关较早地获取相关信息， 从而尽快地采取诸如立法修订、发布公告等措施， 减少后期特别是纳税调整时为税企双方带来的成本损失。 其次， 采用客观的标准有助于提高立法适用的确定性， 从而提高有效税法遵从的可能性。 在设置履行期时， 可参照英国的做法， 在产生披露义务之后的较短时期内进行申报。

在保障实施的措施方面， 可分为两个层面分别讨论。 首先， 为了避免纳税人产生合法性预期， 应当在立法中明确规定， 此项申报并不涉及交易安排本身的有效性问题， 亦不代表税务机关认可该交易的有效性或税收结果。 同时， 为了防止与自证其罪的冲突， 可以综合采用已有的做法， 包括限制应报告交易的类型、将披露义务在中介机构和纳税人之间进行合理分配等。 其次， 在设计处罚措施时， 应当考虑处罚方式、未履行义务的主观因素、未履行义务的客观行为类型等因素， 以便既能最大化地发挥威慑效力， 促进税收遵从， 又不至于给纳税人造成不相称的负担。 具体而言： 其一， 从税收法定的角度而言， 应当在现行《税收征管法》中的处罚措施之外， 单独规定不履行强制披露义务情形的处罚措施; 其二， 可综合采用货币处罚与非货币处罚方式， 按照纳税人所获税收利益或中介机构所获酬劳的一定比例设置处罚金额， 同时暂时否定相关筹划方案的税收结果。

此外， 为了应对跨境税收筹划问题， 我国在短期内已引入了一些具有强制性色彩的信息申报制度， 转让定价文档制度就是其中之一。 这些制度虽然关注点有所不同， 但共通之处在于均增加了纳税人和第三方的协力义务。 同时， 鉴于强制披露规则所涉及的交易类型较为全面， 其涵盖的信息范围会不可避免地与其他新引入的制度（如预约裁定制度）之间产生重叠， 从而冲击该制度引入的必要性。 在此情况下， 强制披露规则在制度“落地”时所面临的另一个挑战是与其他信息申报制度之间的协调。 本文认为， 可以围绕信息获取的效力进行制度协调， 考虑将其他遵从措施的选取视为已履行相关披露义务。 譬如， 可借鉴美国的做法， 若纳税人在强制披露义务履行期届满前已申请预约裁定， 可视为已履行相应的披露义务。 此种做法既可避免重复申报所造成的征管成本增加， 又可促进纳税人转向税企合作的路径。 同时， 可以考虑在纳税人和中介机构已履行强制披露义务后， 减轻其在特别纳税调整过程中的报告义务， 以避免重复申报所增加的合规成本。

【 主 要 参 考 文 献 】

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