企业分立财务处理实务研究

武传详

[摘 要]企业在IPO、分拆上市、并购重组、资产剥离和重组等过程中，或基于避税目的，或为提高管理效率，经常进行分立。分立是将一个企业分成两个或多个企业，包括存续分立和新设分立两种类型。目前，会计准则或相关制度没有对公司分立过程中涉及的财务处理工作做出详细规定。基于此，本文主要研究在实务中可行的企业分立财务处理方法以及分立过程中财务、税务、工商方面的重大注意事项，以期为实务工作者提供参考。

[关键词]分立处理;财务处理：财税处理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.20.010

[中图分类号]F231;F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）20-00-02

1     存續分立的财务处理

存续分立是将被分立单位的一个或多个没有法人资格的分公司或事业部分离出去成立新的公司，将新公司的部分或全部股权分配给被分立公司的原股东，且被分立公司依然继续营业。

1.1   存续公司的财税处理考量

不管分立公司有没有增加新的股东，被分立公司只需将计入分立公司的资产、负债以原账面价值为基础予以冲销转出，并按转出的净资产账面价值予以冲减，借记“其他应付款、应付职工薪酬”等负债类会计科目，贷记“货币资金、应收账款、存货、固定资产、无形资产”等资产类会计科目，差额借记权益类科目，按分立协议确定的存续公司减少实收资本或股本的金额借记会计科目，然后再将剩余差额按顺序冲减“资本公积、盈余公积、未分配利润”。

1.2   新设公司的财税处理考量

对于分立中的新设公司，应根据该新设公司是否与被分立公司处于同一控制下判定分立公司取得的部分资产和负债是否构成业务情况，再综合确定各项资产和负债的入账价值。如果新设公司取得的分立资产、负债不构成“业务”，则应按评估报告中的公允价值确定取得的资产和负债的入账价值。想要确定新设公司取得分立资产、负债的计税基础，关键是判断能否采用特殊性税务重组，具体方法如下所示。

（1）在存续分立且不满足特殊性税务重组，且对于新设公司来说是非同一控制下公司合并时，分立公司接受资产的入账价值与税法规定允许税前扣除的计税基础一致，都是购买日公允价值。对于新设公司来说，其在同一控制下的公司合并中，分立公司得到资产的入账价值就是分立资产在最终控制方合并报表层面的原有账面金额，则会计上的账面价值与按照税法规定确定的计税基础存在差异。

（2）在存续分立且满足特殊性税务重组，对于新设公司来说构成非同一控制下公司合并时，分立公司分得资产的入账价值为评估的公允价值，而税法允许扣除的是原计税基础金额，二者出现暂时性差异。对于新设公司来说，构成同一控制下公司合并时，分立公司得到资产的入账价值就是分立资产在最终控制方合并报表层面的原有账面金额，由于税务申报上只允许按原计税基础在税前进行扣除，所以会计账务处理与税法申报的规定基本相同。对于分立中的新设公司来说，如果公司取得分立资产和负债的入账价值与计税基础出现差额，是否将该项暂时性差异确认为递延所得税负债或资产，可以通过以下方式判断。①如果接受的分立资产和负债对新设公司来说是非同一控制下的公司合并，则应根据计算的暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债，相应重新计算应确认的商誉或者负商誉。②如果接受的分立资产和负债对新设公司来说是同一控制下的公司合并，可以选择确认或不确认由此产生的递延所得税负债或资产。如果确认递延所得税负债或资产，则应重新调整同一控制下公司合并中产生的资本公积的金额。对于属于同一控制下的公司合并，如果选择确认由此产生的递延所得税负债或递延所得税资产，则当资产的账面价值多于计税基础时，需要确认递延所得税负债，并借记“资本公积”科目（如新设公司的资本公积不足冲减，则不够冲减的剩余金额应继续冲销未分配利润），贷记“递延所得税负债”科目;当资产的账面价值少于计税基础时，则需确认递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”会计科目，贷记“资本公积”会计科目。

（3）如果分立资产不构成企业会计准则及相关规定的“业务”，则不能核算递延所得税负债或递延所得税资产。

2     新设分立的财务处理

新设分立指将被分立公司分立组成两个或两个以上的新公司（即分立公司），被分立公司无需经过法定的公司清算程序即可宣告解散。公司经批准采取新设分立情形时，应对原公司各类资产进行全面清查盘点登记，对各类资产及债权、债务进行全面查实确认，编制分立日的财务报表及财产清册。分立后的两个或两个以上的分立公司，其税务处理和财务处理都可参阅上文存续分立中新设公司相应的处理方式进行。

3     分立过程中的重大关注点

3.1   存续与新设公司的注册资本、实收资本的设定

按照工商企字[2011]226号规定，支持公司自主约定注册资本和实收资本金额，但分立后的注册资本和实收资本不得高于分立前各公司的注册资本之和、实收资本之和。因此，无论合并方或者被合并方在合并日之前是否存在因累计亏损等导致净资产小于注册资本的情况，合并后存续公司的注册资本都是参与合并各方注册资本的总数。在这种情况下，如果被合并方的净资产小于所增加的注册资本，则会导致合并后存续公司的资本公积出现负数。

3.2   存续分立过程中验资工作的处理

由于公司分立的特殊性，目前尚无一个全国统一的公司分立工商登记流程。一般公司登记需要先将非货币资产出资的财产权转移给设立公司才能进行工商登记，但是由于分立的特殊性，无法提前办理财产权转移手续。因此，分立新设公司时，需要先进行工商登记，在取得营业执照后，需要承诺在新公司成立30日内，将财产权转移手续办理完毕，以达到验资报告要求的出资到位。但如前所述，鉴于目前尚无一个全国统一的公司分立工商登记流程，不排除不同的工商登记机关对同一问题存在不同的理解和政策把握尺度。因此，在采用该种操作方法之前，笔者建议与主管工商登记机关充分沟通以取得认可。如果存续公司在出具减资验资报告时，新设公司已经设立，则原则上应要求在办理完转出的非货币财产的财产权转移手续后，才能办理存续公司的变更验资。如果在财产权转移手续办理完毕之前即出具存续公司的减资验资报告，则应事先与当地工商登记机关沟通，以取得认可。总之，由于公司分立的特殊性，不排除在新公司设立和存续公司减资过程中做出一些特殊安排和处理，但应与主管工商登记机关沟通、咨询，以确保该工作具有可行性。同时，应获取律师的法律专业意见，避免潜在的程序瑕疵对公司产生不利影响。

3.3   涉及资产评估的事项

分立新公司接受的非货币资产需要进行评估，以保证出资到位，避免低估或出资不实。如果公司设立后，发现出资的非货币资产的实际价值明显低于公司章程约定的出资额，则应由实缴出资的股东和其他投资者共同承担连带责任。在工商局登记实行资本认缴制的公司，工商局不再要求其提交验资报告和资产评估报告，但被出资企业应做好留存工作，作为备查文件。

3.4   人员分立处理

不管是存续分立还是新设分立，都涉及人员的分立情况，在制定分立的各企业人员名单后，一定要核實在被分立公司账面有无属于分立人员的其他应收款、应付职工薪酬等款项，在编制分立债权债务清单时，做好款项的分立划分工作。

3.5   债权债务分立处理

在分立过程中，债务转移未获得债权人同意的，应认定为无效，即不认可该项负债的分出，比如，银行借款、应付账款、其他债务等，必须就分立事项与银行、债权人等做好事前沟通，获得认可。

3.6   净资产分立处理

在存续分立过程中，按分立协议确定的存续公司应减少实收资本或股本的金额借记“实收资本”或“股本”科目，其余差额依次冲减“资本公积、盈余公积、未分配利润”科目。如果企业在分立前的未分配利润为亏损时，分立后公司不能一个为累计盈利，一个为累计亏损，以免税务局认为有逃避税收的嫌疑。最佳方案是按照确定的各公司注册资本和实收资本的金额占比，在存续公司和新设公司之间分割计算资本公积、盈余公积和未分配利润的占比金额。

3.7   分立公告

公司应自做出分立决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。公司应就分立事项在登报公告中作以下内容的申明：公司分立前的债权和债务由分立后的存续或新设的所有公司承担连带责任。本公司债权人可从本公告登报之日起45日内，要求公司清偿债务或提供相应担保。本公司债权人未在规定期限内行使上述权利的，公司分立将按照法定程序实施。

3.8   分立事项调整

如果因前期考虑不足，发现个别资产或负债、人员等需要重新调整归属分立公司的，则可以根据协商后的实际情况补充签订分立协议，同时分立过程中的所有合同或协议，都要聘请专业律师参与拟订。

4     结 语

企业分立是涉及税务、工商、法律、财务等方面的系统工程，一定要“谋定而后动”，最好聘请会计师事务所、律师事务所、税务师事务所等专业的中介机构参与分立过程，以避免在分立过程中出错，影响分立结果。

主要参考文献

[1]财政部.财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知[Z].2006-02-15.

[2]国家工商行政管理总局.关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见[Z].2011-11-28.

[收稿日期]2020-09-13