浅谈研发支出审计

侯黎明

（信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）重庆分所，重庆 401122）

研究活动是企业生产经营过程中的重要组成部分，大型研发项目往往具备开发周期长、投入金额大、成果具有不确定性的特征，属于高风险的审计领域。现行会计准则对研发过程中发生的成本费用制定了原则性的指导，其中研究阶段的支出全部费用化，开发阶段可以有条件的资本化。研究阶段和开发阶段划分、资本化确认时点，涉及大量主观、专业的判断，为企业实现盈余管理、平滑利润，操控关键财务数据误导投资者提供了可趁之机。

一、研发费用涉及的准则规范

《企业会计准则第6 号——无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。”同时对研究阶段和开发阶段的会计处理进行了规范“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”。

根据目前现行的《企业会计准则第6 号——无形资产》及应用指南可以看出，对于研究开发核算首先需要判断区分研发项目处于研究阶段还是开发阶段，如果处于开发阶段需要进一步判断是否满足资本化的条件。研发开发阶段的划分与企所处的行业密切相关，即便是亲身参与研发的团队也难把握两个阶段的转行时点，在确认资本化时点更是依赖于大量主观判断。

二、审计风险

（一）研发费归集不当

我国对高新技术企业的扶持力度较大，获得了高新技术认证的企业可以享受15%的优惠税率，与普通税率25%相比降低了40%。要获取高新技术认证的资格，需同时满足八个条件，其中一个是研发费用支出占收入的比重达到一定的要求。企业可能为满足高新技术企业的认定，存在将不属于研发费用支出纳入核算的动机。

（二）资本化确认时点确认不当

由于研究阶段和开发阶段以及资本化确认时点在目前会计准则中规定的界限比较模糊，使得企业在会计上具有可操作性，并且我国财务报告对研发活动的信息披露较为简单，资本化支出更是具有传递信号的作用，企业可以通过有意识得选择研发费用资本化时点，间接形成企业的无形资产，从而影响企业资产负债率和利润率。

（三）研发支出减值风险

某些研发项目持续周期较长，因此在期末报表上可能存在大额的研发支出。在激烈的竞争环境之下，各家公司在研发进度与研发成果上存在差异，若企业处于落后状态可能存在减值风险；另外开发的一些高科技产品，前期对资金投入较大研发周期长，如果客户的需求发生改变，大众对产品的接受程度不高，也存在着减值风险。

三、研发支出审计应对措施

（一）复核研发支出核算内容

根据财税[2015]119 号文，要求享受加计扣除的研发费用应按照研发项目设置辅助账，准确归集核算各项目的实际发生的费用。注册会计师应以企业研发流程和业务模式为基础，分析成本费用的归集和分配是否合理，分配方法在前后会计期间是否保持一致，分析研发支出中每项资源的占比是否合理。

（二）谨慎确认资本化时点

1.基于总体层面分析，识别盈余管理动机

通过对被审计单位整体财报表分析，利用财务指标、利润波动分析、了解融资需求等方式，识别企业是否存在利用研发支出会计政策实施盈余管理的动机。企业是否存在融资需求、是否具备良好的偿债能力；企业是否有业绩考核压力，利润水平是否是处于盈亏平衡点；是否存在平滑利润点动机，收入起伏比较大但是利润比较平稳。

2.关注企业内部控制情况

由于研发费核算中涉及的管理层主观判断难以定量去分析，因此建立并执行良好的内部控制制度有助于提高会计信息质量，也有助于注册会计师复核管理层的判断是否恰当，依据是否充分。注册会计师应当关注与研发费用有关的内部控制，明确每一阶段的完成目标，规范每一阶段的完成标志并和验收资料。

3.逐条测试资本化五条件

对资本化开始时点的5项条件进行逐条测试，注册会计师进行独立的专业判断。①完成该技术的可性性，注册会计可以通过查看可行性报告、立项等资料获取该项目是否可行的相关信息；②完成和使用该无形资产的意图，注册会计师可以通过访谈企业管理人员和研发项目带头人加以佐证；③无形资产产生经济利益的方式，注册会计师可以了解该无形资产所在用市场，判断对该无形资产的需求；④拥有足够的资源完成该项无形资产的开发，了解企业人员的配置，资金支持来源情况；⑤能够可靠计量，企业是否对每项研发项目进行单独核算，能够合理发生的人工费、材料费等在各个项目之间合理分配等。

4.利用专家的工作

由于研发项目通常专业性强，注册会计师可能不具备相关领域的专长，为了更准确地了解相关项目情况，必要时注册会计师可以向咨询行业内的专家进行咨询，结合咨询结果判断资本化时点的合理性。

四、执行减值测试程序

根据《企业会计准则讲解（2010）》“对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。”因此，对于仍处于开发阶段的研发项目，注册会计师应当执行减值测试程序。注册会计师可以通过了解资产负债表日后发生的事项，如市场是否发生变化，技术是否已经更新迭代；竞争对手是否率先研制成功，形成产壁垒，判断研发项目是否出现了减值迹象。

由于研发费用核算涉及大量主观判断，是审计工作的难点，注册会计师应保持谨慎的职业态度，分别对研发费用的归集到阶段的划分以及后续计量进行分析，选着恰当的审计程序获取足够的审计证据，降低审计风险。