浅谈对欧洲中小企业会计准则和财务成本核算的理解

李有余

（中国国际海运集装箱（集团）股份有限公司，广东 深圳 518067）

一、欧洲中小企业的标准

企业规模等级的界定，以德国为例，按照《德国商法典》第267条：

（一）小型资合公司是指不超出下列三个特征中的至少两个的资合公司：

1、在扣除资产方列示的亏缺数额之后，资产负债表资产总计金额为600万欧元；

2、在决算日前的12个月内，销售收入为1200万欧元；

3、年平均有50名雇员。

（二）中型资合公司是指超过第1、项所称的三个特征中的至少两个，但不超过下列三个特征中的至少两个的资合公司：

1、在扣除资产方列示的亏缺数额后，资产负债表资产总计金额为2000万欧元；

2、在决算日前的12个月内，销售收入为4000万欧元；

3、年平均有250名雇员。

（三）大型资合公司是指超过第2项所称的三个特征中的至少两个的资合公司。满足第264条d款（主要针对上市公司）也属本级。

二、欧洲中小企业遵循的会计准则

笔者曾多年从事跨国企业的海外审计，详细审计过德国、法国、荷兰和比利时等欧洲中小企业的财务报表，从多次审计情况来看，欧盟中小企业编制财务报表基本按本国的会计核算要求实施，做到按权责发生制记账，且要进行复式记账则可。在各国实施的会计准则方面，德国遵循的《德国商法典》，会计处理方法稳健保守，会计目标主要是维护债权人的利益，如：不高估利润，工程项目仅在项目完工时才确认，不需要按完工百分比法确认。法国实行统一的会计制度，法国政府以法案或者政令的形式发布会计有关条例，考虑企业的规模和行业差异，较为灵活。荷兰会计准则更接近国际财务报告准则，但也有很多不同，如允许商誉摊销。从财务成本核算模式和方法的采纳来看，欧盟中小企业基本一致，采用贡献式利润表下的财务成本核算。

为了稳定欧洲金融市场，适应资本市场全球化的需要，欧洲会计法规要求从2005年起欧盟所有上市公司、银行和保险公司按国际财务报告准则编制财务报表，目的在于协调财务信息，以确保财务报表较高的透明度和可比性，从而保证国际和欧盟内部资本市场功能的有效的发挥。这一重大举措未涉及欧洲中小企业，从侧面也反映了欧盟各国的财务报表编制要求与国际会计准则存在很大的差异，而欧洲中小企业是欧盟经济的重要支柱，也是欧盟非常重要的雇主群体，在我国“一带一路”的倡议下，越来越多的中国企业前往欧洲实施并购和投资建厂，在这个背景下，中国企业有必要掌握欧洲各国的中小企业会计核算要求和成本核算模式，此将有利于开展财务尽职调查，为投资决策提供合理意见，有利于实施海外企业财务管控。

三、欧洲中小企业的财务成本核算的复式记账

欧洲中小企业利润表的损益确定程序为：营业收入+/-半制品和产成品的变动-直接成本-直接人工-间接成本+营业外收支净额=息税前利润。体现了贡献式利润表特点。本文以欧洲中小企业A公司为例展示其财务成本核算复式记账过程。

（一）购买原材料和期末、期初库存原材料的会计核算

1、购入原材料的核算

购入材料、物料后，企业直接记入利润表项下的营业成本——直接材料的三级科目原材料，会计分录记账为：

借：营业成本——直接材料——原材料

贷：应付账款——供应商

贷：应交税金——应交增值税——进项税金

2、期末原材料的核算

由于原材料在购入时已作为营业成本全部记入了利润表，期末如有原材余额，应予以冲回，系统将根据物料的期末数量乘以期末加权平均单价计算的乘积结果作为冲销营业成本的依据，同时也就确认了月末在库材料账面余额。会计分录为：

借：原材料

贷：营业成本——直接材料——原材料

3、期初原材料的核算

期初原材料视作已全部投入生产并转化为在制品、产成品，或者转化为产成品后已销售，因此应将期初原材料的计价成本冲回。会计分录为：

借：营业成本——直接材料——原材料

贷：原材料

（二）直接人工的会计核算

发生直接人工的会计核算与上述购买原材料的会计核算一致，直接计入营业成本—直接人工。

（三）期末在制品和产成品的会计核算

由于原材料在购入时、人工成本在发生时全部记入了营业成本，因此月末如有在制品和产成品也需要将原计的营业成本进行冲销，按以下步骤进行核算：

1、确认期末在制品和未售产成品的生产成本

月末系统根据未完工工单和尚未出售的已完工工单的领料和计价单价，计算出在制品和未售产成品的直接材料价值；根据未完工工单的工时和未售产成品的工时和每小时费率计算出在制品和未售产成品中的人工成本，通过这种方式，期末在制品和未售产成品的成本得以确认，将作为在制品和未售产成品记录在对应会计科目。

2、核销期末在制品和未售产成品的已记成本

核销已计成本时并非原途径冲回营业成本科目，代替借用损益表项目“营业收入—Movement in WIP（半制品和产成品的变动）”项目来核算，可理解为营业收入的抵销项，也可理解为冲销营业成本。会计分录为：

借：在制品/产成品

贷：营业收入—Movement in WIP（半制品和产成品的变动）

（四）期初在制品和未售产成品的会计核算

1、期初在成品加入生产流转，如上（三）、所述，已作为进一步的半制品或产成品重新确认，因此需将期初在制品的原计成本冲回，会计分录为：

借：营业收入—Movement in WIP（半制品和产成品的变动）-在制品

贷：在制品

2、期初产成品可能已经销售或者未售已作为期末产成品重新确认，因此应冲销原计营业成本，会计分录为：

借：营业收入—Movement in WIP（半制品和产成品的变动）-产成品

贷：产成品

汇总上述会计分录涉及的会计科目“营业收入—Movement in WIP（存货变动）”的所有借方、贷方发生额，则代表着企业所有“在制品和产成品”本期期末与期初余额的变动。“营业收入—Movement in WIP（存货变动）”列示在利润表营业收入的下一行次，如发生额大于零，代表期初半成品和产成品未全部销售，可理解为对应收入减少，或成本增加。反之，如发生额小于零，代表期初半成品和产成品全部销售，可理解为收入增加，成本减少。

上述所有复式记账分录，从会计实务操作上体现了西方成本会计核算的理论公式，即“当期应结转的营业成本=期初存货+本期采购-期末余额”。这在中国准则和国际会计准则下亦是适用的，在该等准则下采用完全成本法计算当期产品销售成本，为证实产品销售成本结转的准确性，会计人员和审计人员经常用“成本倒轧表”来证明，成本倒轧表的原理就是以上理论公式。

四、欧洲中小企业的财务成本核算的利弊及对我国的借鉴意义

欧洲中小企业的利润表为贡献式利润表，透过利润表可以直观了解到公司的财务成本核算逻辑和掌握企业的边际贡献，这种核算方式的优点如下：

（一）存货变动显示在利润表中，有利于掌握期初存货耗用或销售状态

半成品和产成品变动显示在产品销售收入的下一行次，可理解为营业收入的抵销项，也可理解为营业成本，这就如晴雨表，从该项目的发生额之正负可知阴晴，为管理层推动企业加速存货出库作了提醒，管理层可要求业务部门提供期初期末的半成品和产成品报表，获悉计划中的销售为何没有出库，可通过业务部门分析来把控具体原因，并进行有效的决策，要求业务人员跟踪落实并定期汇报。

（二）区分直接成本与间接成本，有利于明确企业盈利能力和划分成本责任

从欧洲中小企业的利润表，管理层可以直观审阅到当期采购的材料总成本，通过匹配当期采购数量和生产状态，可分析出材料采购的数量和价格变动，可对异常的波动提出疑点和检查，甚至可以匹配出采购计划与资金计划的协同度；同时管理层亦可以直观审阅到当月的人工成本，掌握工人的数量变动，匹配生产计划。

（三）采用变动成本法核算生产成本，有利于企业实施产品销售定价

欧洲中小企业的利润表，显示了企业的边际贡献，同行业的边际贡献可以通过行业分析获取，因此公司只需确认自身期间费用的高低，以此作为产品定价的参考依据。由于固定制作费用已视同期间成本全额计入了当期损益，因此可直接从损益表提取间接成本，可根据历史上同期各类产品的产量及其耗用的工时，测算出期间费用率，则可合理获得未来年度的定价的费用分摊依据。

综上，欧洲中小企业将边际贡献、半制品和产成品变动、间接成本直观地反映在利润表上，更利于管理层掌握企业的实际盈利状况和实施财管成本管理。而中国企业采用的是完全成本法利润表，根据财务报表仅能掌握已售产品的毛利情况，无法掌握半制品和产成品变动、间接成本的发生额，这不利于实施财务成本管理，中国企业可借鉴欧洲中小企业财务核算的模式和经验，其管理层可从管理会计学方面对各职能部门提出要求，在财务报表后配套附表，这些附表包括本期采购明细表，采购价格分析、直接人工成本分析表、库存产成品明细表，产品成本构成结构分析表，和销售明细表等等，供管理层审阅和决策。

欧洲中小企业的贡献式利润表存在上述优点，反过来亦存在短处，主要表现在由于采购的材料直接计入营业成本，然后根据期末存货数量冲销原计营业成本，以此来倒轧营业成本，如果生产浪费或存货遗失，而生产监督和盘点未到位的情况下，在这种会计核算模式下，则可以掩盖或不容易被管理层发现并追究责任。中国企业可以通过定期盘点，完善存货收、发、存控制避免上述情况发生。

五、结束语

欧洲企业采用的会计准则和财务成本核算模式已运行上百年，符合中小企业主会计成本实务管理的需求。我国的会计准则和财务管理是在学习西方的基础上迅猛发展的，并大量吸收了国际会计准则，从全球化角度而言优先于欧洲中小企业，但从管理会计学而言，从“一带一路”倡议下的中欧贸易合作而言，我们需要学习欧洲中小企业的会计和财务成本核算，扬长避短，有效实施海外并购和企业管控。