对一宗存在个别债务清偿嫌疑破产审计的思考

邓宏昌

一、前言

破产审计是破产案件审理不可缺少的一个环节。正确、准确、完整地表述破产审计结论，是《企业破产法》和报告使用者的要求，是高质量审计报告的重要标志。会计师事务所同时担任管理人和审计机构，没有法律障碍。破产审计是高端审计业务，提高破产审计质量，是开展破产审计业务的基础。

本文对正大所2019年执行的一宗债务人存在“个别债务清偿”嫌疑的破产审计情况进行介绍，并谈几点体会与思考。

二、案例介绍

1.被审计单位与接受委托基本情况

A公司于2015年3月登记成立，经营范围：平板、智能产品配件设计、制造和销售。注册资本为500万元，实收资本500万元，由B、C、D、E四名股东认缴出资。2019年3月，B（持有A公司60%股权，同时为债权人）以A公司不能清偿到期债务、明显缺乏清偿能力为由申请A公司破产清算。法院2019年6月20日裁定受理B对A公司破产清算申请，并指定正大所为管理人。

通过查阅案卷等方式了解A公司情况后，正大所成立A公司管理人项目组。项目组分为综合组、债权组、财产组、员工权益组、财务审计组。财务审计组将本项目的审计风险评估为中上水平。

财务审计组由2名注册会计师、3名审计助理组成，负责人由主任会计师担任，审计组与管理人一起接管了A公司会计核算资料。

2.审计目标

根据《企业破产法》及业务约定书的要求，本项目的审计主要目标包括：（1）至法院受理破产清算时，A公司的资产、负债情况。（2）A公司是否存在《企业破产法》第三十一条、第三十二条、第三十三条、第三十五条、第三十六条的情形等。

3.审计实施情况

财务审计组分成两个小组，（1）外调组：清查核实A公司银行存款；向不动产登记、车辆登记部门核实A公司的不动产、车辆资产；核查A公司的无形资产。核查A公司应收账款等。（2）审查账务组：审查会计账户核实A公司的资产、负债。

4.发现主要问题

在2019年3月至2019年5月间，B以代收款、银行承兑汇票被书转让，A、B抵债形式，A公司向B清偿债务260万元（以整数计，下同）。财务审计组认为：这260万元的债务清偿存在《企业破产法》第三十二条规定、管理人应请求法院予以撤销的“个别债务清偿”嫌疑。

5.审计结论的表述

对本项目的审计结论，项目组作如下表述：

（1）经审计，我们认为：在2019年3月至2019年5月间，B以代收款、银行承兑汇票被书转让，A、B抵债形式，A公司向B清偿的债务260万元，存在属于《企业破产法》第三十二条规定、管理人应请求法院予以撤销的“个别债务清偿”嫌疑。

（2）如果以上A公司向B个别清偿的260万元债务被裁定撤销，截至2019年6月20日，A公司资产总额550万元，负债总额1，490万元(其中：已申报管理人初审确认债权1，045万元，未申报债权345万元)，净资产-940万元，A公司已处于资不抵债状态。

（3）如果以上A公司向B个别清偿的260万元债务被否定撤销，截至2019年6月20日，A公司资产总额290万元，负债总额1，230万元，净资产-940万元，A公司资不抵债状态不会改变。

三、几点思考与体会

1.破产审计是破产案件审理不可缺少一个环节。判断债务人是否符合《企业破产法》第二条：不能清偿到期债务、资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，以及是否存在《企业破产法》第三十一条、第三十二条、第三十三条、第三十五条、第三十六条规定“管理人请求撤销”“行为无效”“管理人应当追回”的事项等，都需要注册会计师的审计。如本案中，如果不进行审计或审计过程中疏忽存在A 公司向B 个别清偿嫌疑的事项，会造成整个清算很大漏洞。

2.正确、准确、完整地表述破产审计结论，是《企业破产法》和报告使用者的要求，是高质量审计报告的主要标志。在本案中，经审计发现A、B 存在属于《企业破产法》第三十二条规定予以撤销的情形，那如何表述审计结论呢？根据《注册会计师法》第二十一条规定，一般要做“肯定”的表述。但《企业破产法》第三十二条规定是“管理人有权请求”、而无权直接撤销，如果审计结论做肯定陈述，会造成注册会计师“审计”代替“审判”的不合法行为，不仅可能造成审计失去意义，还极大地增加注册会计师的法律风险。所以，本案中以“存在嫌疑”来表述才正确、准确。

3.会计师事务所同时担任管理人和破产审计机构，没有法律障碍。本案中B 提出异议：认为正大所同时担任A 公司管理人和审计机构，违反法律的规定。破产审计目的是发挥注册会计师的专业知识优势、为管理人更好地履行职责，《企业破产法》及其司法解释中，没有规定会计师事务所不能同时担任管理人和审计机构。最高人民法院“（2015）民申字第202号《民事裁定书》的裁定，清晰、明确表示：会计师事务所同时担任管理人和破产审计机构，不违反《注册会计师法》第十八条的规定。

4.破产审计是高端审计业务，提高破产审计质量，是开展破产审计业务基础。破产审计报告的使用者包括：人民法院、债权人、债务人、管理人、提起破产申请人和潜在的投资者（重整时）。目前，注册会计师行业开展破产审计不是很理想，主要原因再于：

（1）破产审计是高端审计业务，要求注册会计师不仅要熟悉会计、审计专业知识，而且还要熟悉企业破产法、公司法、劳动合同法、合同法、担保法等方面法律、法规知识。承办破产审计业务时间长、问题多、风险大，注册会计师参与的积极性不高。

（2）破产审计报告质量不高，没有得到报告使用者的认可，同时，对破产审计的理论探讨也不够，没有统一的破产审计执业标准与规范。当前，迫切需要提高破产审计质量来促进破产审计业务的拓展。

作者单位：惠州市正大会计师事务所