构成权益性交易的非货币性资产交换新解

张宗梅

一、非货币性资产交换的内涵

非货币性资产交换是交易还是事项的判断，应当从如何正确理解交易和事项开始。交易或事项是财务会计的对象，整个企业会计准则体系就是围绕企业发生的各项交易或事项的确认、计量、记录和报告进行规范的。想要完整、全面理解实质上构成权益性交易的非货币性资产交换，必须从交易和事项的判断入手。

交易是指企业与其他单位或个人之间发生的各种经济利益交换，如商品的采购与销售、劳务的接受与提供、以非货币性资产清偿债务、发生非货币性资产交换、发生非同一控制下的企业合并等。交易具有以下两个基本特征：（1）交易发生在企业与外部之间，是两个或多个独立主体之间发生的活动；（2）交易通常会影响企业的财务状况、经营成果和现金流量，但企业之间发生不涉及补价（即货币性资产）的非货币性资产交换，并不会影响企业现金流量的增减变动。

事项是指在企业内部发生的具有经济影响的各类事件，如计提固定资产折旧、无形资产和长期待摊费用摊销、生产车间、管理部门、在建工程等内部领用存货，以及发生同一控制下的企业合并等。事项具有以下两个基本特征：（1）事项发生在企业内部，是一个主体内部发生的活动；（2）通常情况下，事项虽会影响企业的财务状况和经营成果，但不会影响企业的现金流量。但是，在同一控制下的企业合并中，如果合并方是以支付货币资金作为合并对价的，则该事项就会引起企业现金流量的增减变动。

从交易和事项的基本特征可以看出，非货币性资产交换是交易而非事项。由于非货币性资产交换是企业为取得一项或若干项非货币性资产而必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价的，因此非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式进行的双向互惠转让，而不是单向的非互惠转让。

二、权益性交易的特征和主要类型

权益性交易是与损益性交易相对应的一个概念。权益性交易既不能确认商誉或负商誉，也不能确认损益，只能计入所有者权益，通常影响实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积或未分配利润的增减变动;而损益性交易应当确认损益，发生时直接计入当期损益。

权益性交易可以分为下列三种主要类型：

第一，从个别报告主体来看，企业与所有者之间发生的交易属于权益性交易。这里的“所有者”是以其所有者（或出资者、股东）的身份进行交易，而不是以客户或供应商的身份进行交易。例如，所有者对被投资企业进行初始出资、增资或减资、企业向所有者分配股利或利润等。

第二，从合并报告主体来看，母公司与子公司的少数股东之间发生的交易属于权益性交易。根据合并财务报表的实体理论，母公司与少数股东都是子公司的所有者，双方享有的权益都应在合并财务报表的所有者权益部分列报。在控制权没有发生转移的情况下，母公司主动（或被动）增持或减持子公司的股份，实质上就是母公司与子公司的少数股东之间发生的交易，属于权益性交易。但是，如果因母公司主动（或被动）增持或减持子公司的股份而导致控制权发生转移的，则表明该项交易已“跨越会计处理界限”，形成损益性交易，而不属于权益性交易。

例如，母公司购买子公司的少数股权，实质上是所有者之间的权益性交易。在母公司购买子公司少数股权的交易日，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权而新取得的长期股权投资成本（以支付对价的公允价值为基础确定）与按照新增持股比例计算的应享有子公司自合并日（或购买日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

再如，不丧失控制权情况下母公司处置部分对子公司投资，实质上是所有者之间的权益性交易。企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资企业的控制权，被投资企业仍为其子公司的情况下，在合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司自合并日（或购买日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

又如，因子公司的少数股东增资而稀释母公司对子公司的股份，实质上是所有者之间的权益性交易。在子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例（未丧失控制权）的情况下，应当作为所有者之间的权益性交易进行会计处理。即：母公司应当按照原持股比例计算应享有子公司在增资前账面净资产中的份额，该份额与按照新持股比例计算的应享有子公司在增资后账面净资产中的份额之间的差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

第三，交易价格显失公允的损益性交易也属于权益性交易。

《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。”

《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会〔2012〕19号）规定：“企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。”

从上述规定可以看出，企业接受股东（或股东的子公司）代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积），而不能计入营业外收入（捐赠利得等）。这里的“股东”既包括控股股东，也包括非控股股东。

三、构成权益性交易的非货币性资产交换的主要类型及其会计处理

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（修订）》（以下简称非货币性资产交换准则）第三条规范了该准则的适用范围，规定：“非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。”这一规定表明实质上构成权益性交易的非货币性资产交换不能适用非货币性资产交换准则，只能适用权益性交易的有关会计处理规定。

（一）股东以非货币性资产对被投资企业出资或增资

股东以非货币性资产对被投资企业出资或增资，是指非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，属于权益性交易，适用权益性交易的有关会计处理规定。

例1：2019年9月8日，丙公司成立，其注册资本（实收资本）为2000万元，其中：甲公司出资800万元，占注册资本的40%；乙公司出资1200万元，占注册资本的60%。甲公司以作为固定资产核算的机器设备对丙公司出资，该台机器设备的账面原价为900万元，累计折旧为200万元，不含增值税的公允价值为800万元。甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，并采用一般计税方法计税，销售货物适用的增值税税率为13%。假定不考虑增值税以外的其他相关税费。

解析：甲公司以固定资产对丙公司出资，对于丙公司来说，属于企业与所有者之间发生的权益性交易，即形成实质上构成权益性交易的非货币性资产交换。

甲公司在投出该项固定资产时，应当进行如下会计处理：

借：固定资产清理 700

累计折旧 200

贷：固定资产 900

借：长期股权投资——丙公司904

贷：固定资产清理 700

应交税费——应交增值税（销项税额） 104

资产处置损益 100

丙公司在收到该台机器设备时，应当进行如下会计处理：

借：固定资产 800

应交税费——应交增值税（进项税额） 104

贷：实收资本——甲公司904

例2：2019年11月30日，甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司，作为出资的该项长期股权投资的账面价值、公允价值分别为2300万元、2600万元。当日，A公司的注册资本为10000万元，其中甲公司出资额占A公司注册资本的20%，取得A公司20%的股权后能够对A公司的生产经营决策实施重大影响。

解析：甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司，对于A公司来说，属于企业与所有者之间发生的权益性交易，即形成实质上构成权益性交易的非货币性资产交换。

甲公司对于投出的该项长期股权投资，应当进行如下会计处理：

借：长期股权投资——B公司2600

贷：长期股权投资——B公司2300

投资收益 300

A公司对于甲公司投入的该项长期股权投资，应当进行如下会计处理：

借：长期股权投资——B公司2600

贷：实收资本——甲公司（10 000×20%） 2000

资本公积——资本溢价600

（二）同一控制下控股合并中的权益性分配

同一控制下控股合并中的权益性分配，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以转让非货币性资产作为合并对价从被合并方的原股东手中取得对被合并方的控制权。在这种情况下，对于被合并方而言，仅是其股东发生了变更，而注册资本和实收资本（或股本）并没有因此发生增减变动，表明被合并方重新进行了权益性分配，因此被合并方在会计处理上也仅需进行实收资本（或股本）的内部结转。

例3：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，上述各家公司均采用相同的会计政策、会计期间。

乙公司成立于2015年7月8日，其注册资本（股本）为1000万元，其中：丙公司出资600万元，占注册资本的60%；丁公司出资400万元，占注册资本的40%。

2019年11月30日，乙公司净资产的账面价值为8000万元，可辨认净资产的公允价值为10000万元；甲公司的资本溢价、盈余公积、未分配利润分别为720万元、100万元、300万元。

2019年11月30日，甲公司向丙公司支付合并对价6000万元，从丙公司手中取得乙公司60%的股权并实施控制，其中：甲公司向丙公司支付银行存款700万元；甲公司向丙公司转让一项专有技术，其账面原价为5300万元，累计摊销为500万元，不含增值税的公允价值为5000万元，适用的增值税税率为6%。甲公司为取得乙公司60%的股权而支付的银行存款、转让的专有技术并不构成一项业务。

甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，并采用一般计税方法计税；假定不考虑增值税以外的其他相关税费。

解析：甲公司向丙公司支付合并对价从丙公司手中取得乙公司的控制权，属于同一控制下的控股合并，其中：甲公司为合并方，乙公司为被合并方，丙公司为被合并方（乙公司）的原股东；合并日为2019年11月30日。对于作为被合并方的乙公司而言，该事项形成实质上构成权益性交易的非货币性资产交换。在这种情况下，乙公司仅是其股东发生了变更（即丙公司退出和甲公司加入），而注册资本和实收资本并没有因此发生增减变动，表明乙公司的新老股东之间对乙公司重新进行了权益性分配，因此乙公司在会计处理上也仅需进行实收资本的内部结转。

甲公司在合并日应当进行如下会计处理：

借：长期股权投资—乙公司（8 000×60%） 4800

累计摊销——专有技术 500

资本公积——资本溢价720

盈余公积——法定盈余公积100

利润分配——未分配利润180

贷：银行存款 700

无形资产——专有技术5300

应交税费——应交增值税（销项税额）（5000×6%） 300

甲公司取得乙公司60%股权的入账价值（初始投资成本）4800万元（8000×60%）与支付合并对价的账面价值5800万元〔700＋（5300-500）＋5000×6%〕之间形成的借方合并差额1000万元，不能计入企业合并当期的损益，而应当首先冲减甲公司的资本公积（资本溢价）720万元。由于甲公司在合并日的资本公积（资本溢价）余额不足冲减，因此甲公司再依次冲减盈余公积100万元、未分配利润180万元。

乙公司在合并日应当进行如下会计处理：

借：实收资本——丙公司 600

贷：实收资本——甲公司 600丙公司在合并日应当进行如下会计处理：

借：银行存款 700

无形资产——专有技术 5000

应交税费——应交增值税（进项税额） 300

贷：长期股权投资—乙公司600

投资收益 5400

（三）同一控制下控股合并中的权益性投入

同一控制下控股合并中的权益性投入，是指在同一控制下的控股合并中，合并方以非货币性资产单方面对被合并方进行增资，实现对被合并方的控制，从而稀释了被合并方的原股东持有被合并方的股份并使其丧失了对被合并方的控制。在这种情况下，对于被合并方而言，不仅新增了股东，而且其注册资本和实收资本（或股本）也相应增加了，表明新股东对被合并方形成了权益性投入。

例4：A公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司均采用相同的会计政策、会计期间。

乙公司是丙公司于2017年5月9日以800万元银行存款出资设立的全资子公司。

2019年11月30日，乙公司接受甲公司以一台专用设备单方面增资，甲公司取得乙公司60%的股权，并自当日起能够对乙公司实施控制。乙公司本次增资后的注册资本由800万元增加到2000万元。该台专用设备的账面原价为2100万元，累计折旧为500万元，不含增值税的公允价值为1700万元。当日，甲公司的资本溢价、盈余公积、未分配利润分别为10万元、6万元、50万元；乙公司净资产的账面价值为3000万元，可辨认净资产的公允价值为3770万元。

甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，并采用一般计税方法计税，销售货物适用的增值税税率均为13%。假定不考虑增值税以外的其他相关税费。

解析：该项企业合并属于同一控制下的控股合并，且形成权益性交易。其中：甲公司为合并方，乙公司为被合并方，丙公司为被合并方（乙公司）的原股东；合并日为2019年11月30日。在这种情况下，对于作为被合并方的乙公司而言，不仅新增了股东甲公司，而且其注册资本和实收资本也相应增加了1200万元，表明新股东甲公司对乙公司增加了权益性投入1200万元。

甲公司在合并日应当进行如下会计处理：

借：固定资产清理 1600

累计折旧 500

贷：固定资产 2100

借：长期股权投资——乙公司（3000×60%） 1800

资本公积——资本溢价 10

盈余公积——法定盈余公积6

利润分配——未分配利润 5

贷：固定资产清理 1600

应交税费——应交增值税（销项税额）（1700×13%） 221

甲公司取得乙公司60%股权的入账价值（初始投资成本）1800万元（3000×60%）与支付合并对价的账面价值1821万元〔（2100-500）＋1700×13%〕之间形成的借方合并差额21万元，不能计入企业合并当期的损益，而应当首先冲减甲公司的资本公积（资本溢价）10万元。由于甲公司在合并日的资本公积（资本溢价）余额不足冲减，因此甲公司再依次冲减盈余公积6万元、未分配利润5万元。

乙公司在合并日应当进行如下会计处理：

借：固定资产 1700

应交税费——应交增值税（进项税额）（1700×13%） 221

贷：实收资本——甲公司

（2000×60%） 1200

资本公积——资本溢价721

综上所述，实质上构成权益性交易的非货币性资产交换主要包括同一控制下控股合并中的权益性分配和同一控制下控股合并中的权益性投入两种类型，其会计处理有其特殊性，参与合并的各方不能适用非货币性资产交换准则，只能适用权益性交易的有关会计处理规定。