张 幸,祝令彬
(南京审计大学,南京211815)
2019 年4 月26 日,习近平主席在第二届“一带一路”国际合作高峰论坛中指出,“无论是顺境还是逆境,无论前方是坦途还是荆棘,我们都要弘扬伙伴精神,不忘合作初心,……,共建‘一带一路’一定会迎来一个更加美好的世界。”作为一个体现中国智慧、中国气魄、中国信心的全世界人民共同繁荣发展的中国方案,一带一路秉持“共商、共建、共享”基本原则,致力于打造政治互信、经济融合、文化包容的利益共同体、命运共同体和责任共同体。国有企业作为推动一带一路方案深入贯彻实施的中流砥柱,其对外投资规模随着“一带一路”方案的深入推进呈现不断上升的态势。在错综复杂的投资环境下,强化国有企业预防和管控风险能力,加强国有境外资产监督和管理,对于保护国有资产、降低国有资产流失发生概率格外重要。内部审计因其具有通过审核披露企业财务信息,制约企业发展中的消极因素,促进企业管理水平和绩效提高的功能,故而成为国有资产监督体系中一支重要监督力量。
所有权和经营权分离是现代企业制度的重要特征,基于“双权分离”下的委托—代理模式应运而生,成为现代大型企业最主要的运营模式。在此模式下,资产所有者(委托人)对资产经营者(代理人)的经营管理进行监督,确保资产安全。国有企业的经营管理亦不例外,以国有企业境外投资为例,从资产的所有权属性来看,国有企业的资产属于国家,政府把国有资产交由专门的行政机构——国资委管理,事实上,国资委并不对外进行直接投资,而是进一步委托国有企业进行对外投资,基于此,国资委实际上扮演的既是“委托人”,又是“代理人”的角色。然而,国有企业境外投资并不能由母公司在境外完成,必须在东道主国设立境外分支机构,即境外子公司,且在当地相关机构登记注册,并受到当地相关监管部门的监管。这一环节,国有企业境外子公司作为母公司的代理公司经营管理境外业务。实际上,境外子公司的日常经营管理工作最终通常由母公司派遣职业经理人完成。
由上述分析可知,我国国有企业境外投资受企业特性和投资区位的双重影响,从资产所有者到最终经营者经营管理,境外国有资产存在着多层级的委托代理关系,委托代理链长,虽然现代交通以及信息通讯技术相当完备,公司间人员往来以及信息传递效率大幅提高,但较之于境内投资,境外投资管理者(代理人)的经营管理依然很难被企业所有者(委托方)所监管。除此之外,相对于私人财产,国有资产委托人不明确,委托人责任职责履行不到位,亦在一定程度上弱化了委托人对代理人的监督作用,致使境外资产缺乏科学有效的监督,进而加大了国有资产境外流失的风险。
与境内经营管理相比,国际经营管理环境更加复杂多变,国有企业境外投资面临着更多风险和挑战。从风险的成因来看,国有企业境外投资风险源于自身因素(内因)和外在因素(外因)两个方面,即企业的自我经营管理因素(内因)以及影响企业投资决策、效果的外部环境因素(外因)。
1.投资决策风险。决策失误是企业最大的失误。无论是境内投资还是境外投资,企业决策的科学正确与否从根本上决定着企业目标的顺利实现与否。当前,国有企业针对“一带一路”沿线国家和地区的境外投资多集中在公路、铁路、桥梁等基础设施项目上,这些建设项目普遍存在投入资本巨大、建设周期长、投资回报慢等特征,企业在投资决策上面临一定风险。国有企业境外投资决策风险主要体现为两点:第一,盲目决策,没有建立科学有效的决策风险分析以及风险控制程序,从而无法保证企业决策的科学性、有效性;第二,决策方案实施过程中,缺乏完善的过程监督和控制手段,致使企业在决策实施过程中发生偏离既定目标的情形时,无法进行及时有效的补救,加剧了企业投资风险。
2.经营风险。企业最终目标能否顺利完成,一方面取决于企业起初决策制定的科学性,另一方面也跟企业在决策方案实施过程中的经营管理息息相关。“一带一路”沿线国家的政治经济环境以及市场需求结构错综复杂,加之国与国之间的商业习惯、法律制度存在差异,因而,在没有充分了解东道主国市场需求结构以及技术条件下,生搬硬套原来国内的营销策略和管理手段,往往会给国有企业境外经营管理埋下巨大的风险和隐患。
3.政府监管风险。正如前文所述,国有企业境外投资存在着委托代理层级多的现象,一方面造成了国有企业的境外投资决策受到政府管理水平的影响,企业面临着很难走出去和盲目走出去的风险;另一方面多层级的委托代理弱化了政府对境外经营管理行为的有效监督,使得国有企业境外投资所面临的国有资产流失风险加剧。
4.投资环境风险。它是指境外投资中受东道主国投资环境影响而产生的风险。“一带一路”沿线国家众多,而且国与国之间投资环境差异巨大,国有企业境外投资面临着不小的风险与挑战。具体而言主要包括三方面:一是政治风险,它是指投资所在地因政治环境发生变化而给外来投资方造成经济损失的风险,包括时局动荡风险和战略冲突风险等;二是经济风险,它是指东道主国家经济环境的变动对投资国境外投资带来的风险,譬如财政政策、货币政策、汇率政策等;三是文化风险,它是指由于投资企业对境外国家的文化习俗、宗教信仰缺乏足够的认知,进而对投资方的经济效益产生了重大影响。
除了面临上述风险以外,国有企业境外经营管理中还存在有境外融资风险、恶性竞争风险、国有资产“私有化”风险等。国有企业境外经营管理因其企业性质的特殊性以及投资目的地环境的复杂性,面临着深刻复杂的风险。在“一带一路”方案深入实施的背景下,建立健全境外国有资产风险防控体系,加强境外国有资产的监管力度,防范国有资产流失,保障境外国有资产安全是我国全面深化改革的重要内容。
内部审计伴随着中国经济体制的改革和发展亦在不断革新,实现了最初的财务审计、业务审计向管理审计、风险审计的转变,内部审计的功能也从最初的检查功能逐步发展演变为内容更加丰富多样的监督、咨询功能。内部审计功能的发展与变迁为国有企业内部审计的完善与发展缘何可以降低境外国有投资机构的经营管理风险提供一个解释。
决策作为一个企业最重要的行为,直接决定着企业目标能否实现。国有企业对“一带一路”沿线国家的境外投资规模大,投资环境复杂多变,决策稍有不慎,便往往会招致投资失败,造成国有资产的巨额流失。现代内部审计除了对传统财务业务进行审计之外,还广泛参与到企业的组织活动中去,就企业决策而言,内部审计凭借其监督技术优势和专业判断能力,帮助管理层积极参与国有资本重大战略决策过程中去,为企业的科学决策提供必要的支撑。
良好的经营管理是企业目标的实现的必要保障,企业追求目标实现的经营管理行为受到企业自身以及外部环境变化表现为“复杂多变”的,并非“一成不变”。企业经营管理的复杂多变性在国有企业境外投资机构表现更为明显。从时间维度来看,企业当期经营管理行为往往是企业前期表现、当期企业自身状况和所面临的外部环境因素以及企业对未来的预期展三者合力的结果。企业内部审计人员通过对财务、业务的审计可以及时动态反映企业的经营状况,呈现当前企业真实发展水平,企业也可以通过已有发展情况的经验总结,对未来进行合理预期。除此之外,内部审计通过对经营管理、风险防控的审核,本身就对企业的经营管理行为有一定约束作用。以上所述表明,企业内部审计无疑有利于提高企业经营管理水平,降低企业经营管理风险,保护境外国有资产的安全。
国有企业、国有资产的所有权性质,决定了政府必须对国有资产的经营管理进行监管,现阶段,对国有企业的监管存在主体多元、主体之间权责不明的现象,监督效率不高,特别是对国有企业境外投资机构的监管水平更有待提高。国有企业内部审计人员通过对企业全方位的审计,发现企业经营管理的客观情况,并形成书面报告递交相关政府监管部门。政府部门根据企业内部审计报告,识别企业经营管理过程中的风险和问题,做到有的放矢,因而监管效率得以提高。此外,企业内部审计可以配合外部审计机构开展工作,对国有企业进行更加全面、客观、公正、有效的审计,并最终通过外部审计机构反映报告给监管部门,企业内部审计在一定程度上间接提高了政府部门对国有企业的监管效率。
构建以现代企业为基础的、机制完善、方法科学内部审计制度势在必行。基于前文对于国有企业境外经管所面临风险以及内部审计保护境外国有资产作用机制的分析,尝试对构建新形势下国有企业内部审计体系提供几点建议。
国有企业,尤其是地方国有企业,其内部审计组织和其他部门组织存在着千丝万缕的联系,内部审计工作易受到高层领导以及其他部门组织“有形”或“无形”的干扰。此外,国有企业内部人员关系之间存在着严格的等级制,高层管理者具有很高的决策话语权,国有企业内部审计人员来自企业组织内部,其工资福利水平、职位晋升等相关切身利益通常取决于企业内部高层管理者,内部审计人员往往基于自己的“前途”和“命运”而很难做出独立权威的审计。通过提高国有企业内部审计的独立性以及组织性权威性来促进内部审计质量的提高,是防范国有企业境外经营管理风险的重要举措。
提高企业内部审计独立性和组织权威性,首先应保持国有企业内部审计机构的独立和相对完整,实现与其他企业组织机构的完全剥离。其次,国有企业应减少内部审计机构的管理层级和限制因素,进而提高内部审计机构的权威性。国有企业可以参考现代公司治理制度,在董事会下成立内部审计委员会,直接负责国有企业内部审计工作的开展。最后,国有企业内部审计部门在独立性和相对组织权威性的基础上,注重与其他部门之间的交流与合作,促进审计结果对国有企业经营管理活动支撑作用的实现。
就实现国有企业内部审计全覆盖这一内容来看,首先要拥有同时具备大数据处理能力以及审计技能的复合型人才,并根据大数据分析特点和内部审计特点组织专业化的团队,并进行合理分工;其次,在大数据环境背景下,构建覆盖国有企业本土公司和境外公司的内部审计体系,并针对不同类型境外经营管理业务各自的特点,科学把握国有企业内部审计的侧重点以及主要目标;最后,建立以风险为导向的全覆盖内部审计模式,以防范国有企业境外经营风险为主线,为事前管理层的决策制定过程提供支撑,并对企业经营管理行为进行事中监督以及事后评价。
国有企业境外投资机构内部审计工作的开展必不可少的要与东道主国的相关政府部门以及公司企业打交道,而“一带一路”沿线国家的会计体系和税务体系复杂多样,加之地区之间的语言、文化、习惯等方面存在较大差异,国有企业境外投资机构的内部审计远比本土企业的内部审计复杂得多,困难得多。境外投资机构内部审计的这种特点对从事境外投资机构内部审计工作的人才提出了更高的要求。
在新型内部审计人才的培养中,一方面要注重对财会类大学生人才培养模式的革新。大学作为社会人才培养的重要场所,其人才培养模式对大学生未来就业能力有着显著影响。因而,在全球化不断深入的今天,大学对财会类学生的培养,在注重中国本土的财会特点时,要积极与国际接轨,培养国际化专业人才;适度拓宽小语种教学,加强中国学生对外国文化习俗的了解,培养学生的文化融合能力。另外一方面,要加强对已有国有企业内部审计队伍人员的再培训和再塑造,尤其是要加强国有企业境外投资机构内部审计人员的专职能力培训,提高内部审计人员的综合职业技能,促进国有企业境外投资机构内部审计人员顺利完成境外投资机构内部审计工作。
“一带一路”方案作为中国“走出去”的伟大实践,彰显着中华民族热爱和平,愿与全世界人民一道共同发展的伟大情怀。国有企业作为“一带一路”方案中中国对沿线国家投资的主导力量,其境外投资活动的成功与否不仅关系着“一带一路”方案的推动进程,还关系着中国国家资产的安全。