非增值税应税项目进项税抵扣案例纪实分析

彭乐

摘 要：本文以甲公司转让非上市公司股份为例，分析营改增前后非增值税应税项目进项税抵扣政策变化，以纪实形式描述甲公司增值税期末留抵退税的过程，反映税收征缴双方对进项税抵扣政策的认知现状。

关键词：非增值税应税项目;进项税额抵扣;期末留抵退税;转让非上市公司股份

“非增值税应税项目”一词常见于原《增值税暂行条例》第十条“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目……”这一明文规定中，使得非增值税应税项目进项税额不得抵扣的思想根深蒂固。但是，营改增全面实施至今已有三年有余，一些基于营改增之前税收政策的惯性思维仍然存在，给全面营改增政策推行及企业适用新政策带来一定的困难。本文以转让非上市公司股份为例，分析转让过程中进项税额抵扣及增量留抵退税问题。

先说一下为何以“转让非上市公司股份”为例。按增值税现行征收规定，其不属于增值税征收范围，可以理解为其属于非增值税应税项目中的其他权益性无形资产，研究分析其相关进项税抵扣问题具有代表性。

一、甲单位申请增值税期末留抵退税纪实

甲单位为私募股权基金（合伙企业），增值税一般纳税人。2019年11月末，甲单位期末留抵进项税额4 500万元，与2019年3月末相比，增量留抵税额为3 300万元。甲单位进项税主要由两部分构成，一是按季度向基金管理人支付基金管理费取得的进项税;二是转让非上市公司股份过程中支付给第三方的交易服务费等取得的进项税额。后者占增量留抵税额的85%。

国家税务总局于2019年5月1日发布《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项》的公告，甲单位分析了退税要求，认为自身符合全部条件，于2019年12月向主管税务机关提交了退税申请，申请退税1 980万元。

现在税务机关办事效率也大有提升。在甲单位提交申请的第二天，主管税务机关给了电话回复，大意是：甲单位目前以转让非上市公司股份为主要业务，因其属于非增值税应税项目，按照《增值税暂行条例》第十条的规定（后来查证，此处依据为旧条例，已被修改），与此业务相关的进项税额不得抵扣。相反，甲单位应进行更正申报，将相关进项税额转出，并计入相应成本费用，不得进行抵扣，也不能申请退税。主管税务机关的电话回复里还有一句要紧的：上述回复已请示过市局和省局。

甲单位主管税务机关的回复似乎很有道理，再加上已请示市局和省局，这对一般企业来说，意味着终审判决。

但是，很明显，甲单位主管税务机关作出上述判断的税法依据是错误的。新《增值税暂行条例》（2017修订）第十条及财税2016年36号文《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》中已经不存在非增值税应税项目这一表述，对此概念有了较大修改。

甲单位认为主管税务机关的判断不够合理，准备向上一级税务机关进行咨询。甲单位借助其集团公司涉税述求通道，向市税务局进行了相关政策咨询，与市局经过多次电话沟通，向其阐述企业业务情况、进项税额构成情况、申请退税政策依据、营改增前后政策变化等。但是，最终市局也未能和甲单位主管税务机关协调一致，退税事项暂时搁置。

甲单位虽然并没有放弃退税，但退税的信心有点动摇。是不是真如主管税务局机关所言，甲单位的判断是错误的？甲单位财务人员也显得很无助，只好向税务师事务所和其他中介机构进行咨询，寻求外部帮助。中介机构给出的结论相当一致，支持甲单位退税申请。这些外部支持坚定了甲单位申请退税的信心，相信自己的最初判断没有错。

此后，甲单位又利用集团公司大企业直通车平台向省税务局进行相关政策咨询。甲单位再次把企业经营情况、进项税构成情况、退税依据、政策变化等向省局进行了说明。省税务局经过内部讨论给出了初步结论：甲单位取得的与转让非上市公司股份相关的进项税额不得抵扣。

虽然只是初步结论，也足以让甲单位失去继续申请退税的信心。抱着最后一丝希望，甲单位希望省局能再次斟酌，慎重考虑，给个明确的最终答复。这次甲单位直接给国家税务总局12366网上平台留言，咨询进项税抵扣政策。

就在甲单位财务人员对退税事项不抱希望的时候，省税务局又来了电话：“我们将你单位退税事项请示了国家税务总局，现行税法条款对转让非上市公司股份相关进项税没有明文规定不得抵扣，也就是说你单位可以抵扣，可以去主管税务机关申请退税。”

短短几句话，前后大反差。甲单位财务人员可乐开了花，终于有了结果，真不容易。

过了两天，甲单位在12366留言平台上收到了北京局的回复，大意和省局的回复一致。

持续半个月的政策咨询，终于可以告一段落了。甲单位财务人员锲而不舍的精神及对税收政策的理解确实值得点赞。

究竟为何一个实施三年多的税收政策，需要请示到国家税务总局才能解决？我们来看一下营改增前后政策的变化，仔细研究一下原因。

二、营改增前后非增值税应税项目进项税抵扣政策变化

（一）营改增之前非增值税应税项目进项税抵扣政策

如开篇所提，原《增值税暂行条例》第十條规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

1.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

2.非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;

3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;

4.国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;

5.本条第1项至第4项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

其中，第1项明确规定用于非增值税应税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。这也是甲单位申请退税的最大障碍，甲单位主管税务机关就是以此条拒绝甲单位退税申请并要求其进项税额转出并更正申报。

（二）营改增之后非增值税应税项目进项税抵扣政策

《增值税暂行条例》（2017修订）第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

2.非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务;

4.国务院规定的其他项目。

修订后的《增值税暂行条例》第十条已经将非增值税应税项目删除，同时财税2016年36号文已对第1项中的无形资产进行了解释，即此处的无形资产仅指专用于上述项目的无形资产，也就是“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”的无形资产相关的进项税额不得抵扣。言下之意就是说，除了用于上述范围内的无形资产进项税，用于其他事项是可以抵扣的。

同时，36号文专门指出，第1项中的无形资产不包括其他权益性无形资产，而“非上市公司股份”恰恰属于其他权益性无形资产。这就进一步说明，购进和转让非上市公司股份相关的进项税额是可以从其他销项税中抵扣的。

进一步理解36号文中“不包括其他权益性无形资产”这句话，笔者认为：即使购进的其他权益性无形资产用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者個人消费，其进项税额也是可以抵扣的。这恐怕又要颠覆一些惯性思维，希望能早日看到这种实操案例。

研究到此，大概可以看出为什么甲单位主管税务机关请示了市局和省局仍然给出不予抵扣的答复。一方面，营改增以后又恰逢国家层面“减税降费”，陆续出台众多减降费新政，税务人员和企业财税从业人员对新政策可谓应接不暇，没有足够的时间去领悟政策深意，对一些不常见事项没有过多关注，再加上国地税合并、人员调整、内部组织变化，需要一段时间调整、磨合才能形成一支有效的税务机构。另一方面，税法条款中对像“其他权益性无形资产”这类概念解释不足，缺少更详尽明确的实施细则。国家层面虽然陆续发布了许多公告，但这些公告显得杂乱无章，不成体系，特别是新旧政策变化太快，太多，给一线财税工作人员带来很大困难。

当然，这也许是暂时的。许多税收立法工作已经启动，期待新的税收法律能有较强的操作性，进一步规范财税征缴，落实税收法定原则，增强税收的确定性。