合并报表层面未实现内部交易损益的递延所得税处理

俞建峰

关键词：合并报表  未实现内部交易损益  递延所得税 税收优惠

一、背景

随着企业集团化发展，集团内部之间交易愈加频繁，而集团内部不同企业可能享受不同的税收优惠，导致适用的所得税税率存在差异。财务人员根据会计准则编制合并报表时，需考虑未实现内部交易损益及递延所得税的影响。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产等所包含的未实现内部交易损益应当抵销。因抵销未实现内部交易损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。

在集团内部交易双方适用不同税率的情况下，涉及未实现内部交易损益抵销而引起的递延所得税确认和计量应适用哪一方的税率，我国会计准则并未对此作出专门的规定。因此在税率的选择上，在实务中存在不同的观点：周阳，张志凤（2015）认为未来抵减的税款是资产销售方未实现利润部分已交的所得税，应选择资产销售方的企业法人所适用的税率;程果（2013）、秦洪平（2014）认为集团内部交易相关标的资产在内部流转后，计税基础在购买方纳税申报表中，应选择资产购买方的企业法人所适用的税率。笔者将通过垃圾焚烧发电项目案例分析并考虑税收优惠期间“三免三减半”的特殊性对以上不同观点进行探讨，并提出自己的观点。

二、案例分析

案例：甲公司主要从事垃圾焚烧发电业务，A、B公司为其全资子公司。A公司为高新技术企业，主要从事垃圾焚烧设备的研发、制造和销售，税率15%。B公司为以BOO方式运营的垃圾焚烧发电项目公司，特许经营期限为30年（含建设期1年），税率25%，享受企业所得税三免三减半优惠。20X0年1月，A公司销售一套设备给B公司，成本为1，500万元，售价为2，000万元，B公司购入后计入在建工程，并在12月设备达到预定可使用状态后转入固定资产核算，折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧，无残值。假设会计和税法对该固定资产的折旧处理一致。A公司作为卖方在向B公司销售商品时取得收益500万元，在个别财务报表中確认当期所得税费用75万元。B公司作为买方，在个别财务报表中固定资产账面价值和计税基础为2，000万元。在集团合并报表层面，抵消未实现内部交易损益后，固定资产账面价值为1，500万元，计税基础为2，000万元，应就可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。

由于购买方B公司享受三免三减半的税收优惠，在税收优惠期间的所得税影响需特殊考虑。因此，甲公司合并报表层面确认递延所得税资产有以下三种方法：

方法一：按销售方的适用税率计量，即15%;

方法二：按购买方次年的适用税率计量，即免税期为0%，减半期为12.5%，后续期间为25%;

方法三：按购买方未来期间的适用税率计量，即根据未实现内部交易损益未来的转回时间表和适用税率计算得出。

三种方法所得税影响如表1：

从表1可以看出：

方法一递延所得税资产按卖方的适用税率进行计量，在内部交易发生当年，合并层面的整体所得税费用为零，该笔交易未影响合并层面的收入、成本和利润;在未来暂时性差异转回的期间，由于卖方税率未发生改变，递延所得税费用保持不变，合并层面的整体所得税费用呈现先高后低的趋势：第1至3年所得税费用为3.75万元;第4至6年所得税费用为-8.75万元;第7年开始所得税费用每年-21.25万元。合并层面的利润影响数呈现先低后高的趋势。

方法二递延所得税资产按买方次年的适用税率进行计量，在内部交易发生当年和免税期不确认递延所得税资产，合并层面的所得税费用较大，交易发生当年对利润影响较大，本案减少当年利润75万元;在免税期和减半期的最后一年，由于递延所得税费用的影响，合并层面的所得税费用呈现较大波动：免税期最后一年即第3年确认递延所得税资产55.13万元，所得税费用为-53.13万元，增加利润53.13万元;第4、5年所得税费用均为-9.38万元;减半期最后一年即第6年确认递延所得税资产40.63万元，所得税费用为-53.13万元，增加利润40.63万元;第7年及以后每年所得税费用为-18.75万元。合并层面的利润影响数呈现较大波动。

表1*：96.88=25×3×0%（免税期）+25×3×12.5%（减半期）+25×14×25%，根据企业会计准则的规定，递延所得税资产不要求折现。

方法三递延所得税资产按买方未来期间的适用税率进行计量，在内部交易发生当年和免税期间，递延所得税资产余额不变，交易发生当年确认递延所得税资产96.88万元，对合并层面利润的影响为增加利润21.88万元，合并层面的整体所得税费用随着购买方税收优惠期的变化而变化：免税期即第1至3年无所得税费用，第4至6年减半期每年所得税费用为-9.38万元，第7年及以后每年所得税费用为-18.75万元。合并层面的利润影响数呈现先高后低再高的趋势。

三、结论及建议

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响。对于集团内部固定资产交易产生的未实现内部交易损益，企业预期收回资产的方式主要通过固定资产折旧收回，并体现在购买方的纳税申报表中。我们对固定资产折旧差额的节税贡献进行计算得出：免税期即第1至3年的节税贡献为零，第4至6年减半期的节税贡献为每年3.13万元，第7年及以后每年节税贡献为6.25万元，该结果与上述案例中方法三的递延所得税费用相一致。

综上所述，无论从合并财务报表层面的整体所得税费用的影响，还是从暂时性差异未来转回期间的税务影响，对于固定资产内部交易确认的递延所得税资产，应该按照购买方未来期间的适用税率来确定，更加符合我国企业会计准则的相关规定。同时建议准则能够明确该类业务的会计处理，减少各公司因采用不同的方法对递延所得税进行确认和计量造成会计信息的不可比性。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则

[2]财政部会计司 企业会计准则讲解2010

[3]程果.合并报表内部交易主体税率不同时的递延所得税核算[J].财会月刊（会计版）， 2013.

[4]秦洪平.合并报表层面未实现交易损益涉税处理解析[J].会计之友，2014.