在上海自贸试验区试行生产性服务业个人所得税作为增值税进项的建议

林建永

【摘要】目前服务业已经成为我国经济增长的重要引擎，未来我国仍需进一步推进服务业的发展。但我国服务业的税负率有不断上升的趋势。从促进服务业发展角度出发，可以考虑针对性减税。为此，针对营改增后生产性服务业存在增值税进项相对不足和人力成本偏高等问题，本文建议在上海自贸试验区试行生产性服务业的个人所得税纳入增值税进项范围进项抵扣，以减免生产性服务业的增值税实际缴纳金额，促进我国生产性服务业的进一步发展和吸纳就业。

【关键词】生产性服务业  增值税进项 个人所得税

目前，我国服务业已占据我国国民经济的半壁江山，在拉动经济增长、促进创业就业、吸引国内外投资、服务贸易出口、增加财政税收等方面都发挥着越来越重要作用，已成为推动我国产业结构转型升级、走向价值链中高端的关键产业。2016 年，我国服务业增加值增长 7.8%，增速连续4年实现对 GDP 和第二产业的“双超越”;服务业增加值占到 GDP 的 51.6%;服务业对 GDP增长的贡献率持续上升，达到 58.4%，比第二产业高出 21.2 个百分点。但是值得注意的是，服第三产的总体税收额及税负率（税收额与增加值的比值）2012年双双开始大于第二产业，尽管“营改增”以来服务业税负率有所下降，但是当“营改增”效应过后未来一段时间有可能还会继续上升。

发展现代服务业是全球经济发展趋势。欧美发达国家早已完成了“服务型经济”转型，在他们的产业结构中，服务业占比 80%以上。在目前我国经济处于筑底复苏期，为进一步促进我国服务业的发展和我国经济的升级转型，建议把个人所得税纳入生产性服务业增值税进项范围，准予抵扣，以促进我国现代服务业的增长。初期可以在上海自贸试验区先行先试，经实践效果检验后再向其他区域推广复制。理由如下：

一、个税纳入增值税进项的必要性分析

（一）“营改增”有助降低税负，但服务业的中小企业普遍反映进项不足

“营改增”从2012年开始在上海试点，理论上有助于降低服务业企业税负。但实际税负的降低情况取决于上下游供应商的议价能力、中间品/中间服务占比（进项额度），在实施过程中，一部分企业的负税不减反增。中小企业，通常是制造业服务的承包方或服务业总包的分包方，议价能力较低，因此存在税负被转嫁的情况。具体讲就是：在销售中招投标或价格谈判时，采购方以包括增值税与价格的合计额作为比价标准，从而中小企业在面对强势采购方时实际承担了增值税的主要税负，变相降低了销售价格;而在采购时，供应商将增值税作为价外税，中小企业承担。部分现代服务企业的主要成本来自人力资源费用、房屋的租金等费用等，且这部分费用的支出大多都不能进行抵扣，尤其对于处于财务相对紧张的中小企业，设备采购或服务再外包通常比较慎重，从而进项明显不足。因此，服务业中的中小企业发展受到抑制。

（二）生产性服务业的人力成本负担相对较高

生产性服务业是高附加值产业，但是高附加值不等于高盈利，背后原因就在于其高附加值来自于高级人才，从而高级人才的人力成本也非常高。生产性服务业的人员平均工资水平通常是制造业的1.6倍以上。在制造业中，劳动力成本通常占比15%到30%，而生产性服务业占比会达到40%到80%。而我国人力成本近年来不断上升，北师大李实、万海远（2017）测算，2008年以来我国劳动力报酬年均增长11.7%，明显高于我国企业利润的增长。因此，服务业受人力成本上升冲击最严重。

尽管我国针对研发有研发加计扣除制度，研发加计扣除制度的研发费用计算中已经包括研发人员的工资，但是要享受这一制度的前提是企业已经盈利。从上海2016年看，在上海47萬家企业中真正享受到研发加计扣除的企业只有8926家，减免所得税额117.42亿元，因此覆盖面还相对比较有限（企业数占比不到2%）。若能实施个人所得税进入增值税抵扣项进行减免，将有助于生产性服务业的实质性减税，从而促进生产性服务业的发展。

同时，个税作为增值税进项还会促进更多原本服务业中为小规模纳税人的中小企业，为享受个人所得税作为进项抵扣而积极向一般纳税人转变，否则当其业务规模做到一定程度时他更可能选择再注册一家同类公司，以分解营业收入。

（三）个税抵进项有助规范企业财务，扩大个税覆盖面

目前，两套账现象在我国中小企业乃至大企业中大量存在，这种现象背后的一个重要动机就是为了逃避个人所得税的代缴，以确保个人实际收入所得。我国所得税实际缴纳的在我国所有工薪收人员工中的覆盖面不到7%（占我国全体居民占比2%），其中除了大量员工收入没有达到起征点这一原因外，还有一个很重要的原因在于企业通过两套账来逃避个税缴纳。

因此如果能够将个税纳入增值税进项，将大大激励企业规范建账，并进一步扩大我国所得税实际缴纳人员的覆盖面。

（四）个税抵扣降低用工实际成本有助缓解我国就业问题

目前，我国就业形势仍然比较严峻，除了城镇失业率长期为4%左右外，每年大学毕业生超过750万。而由于用人成本的不断上升，很多企业都偏向谨慎扩充人员，从而抑制了企业实际招聘需求。伴随我国工业升级转型，智能制造将对工业就业人口进行挤出，未来就业形势可能更加严峻。而从国外发达经济体经济升级转型经验看，服务业是吸纳就业的最主要增长点。当前我国服务业较快增长，如能实行个税纳入进项抵扣，将有助于充分发挥服务业吸纳就业的功能。

二、个税纳入增值税进项的可行要性分析

（一）理论上的可行性探讨

增值税理论上由美国耶鲁大学亚当斯教授1917年提出，最早实践源于法国税务总局1917年至1954年对营业税的成功改革。对于营业税，当一个产品或服务上下游多重流转过程中将多重征税，因此很多产业链内的企业为了逃避税收，实行名义上的内部联合兼并，从而内部销售可以避开税收，而这种名义上的兼并将抑制了其他中小企业向其销售的可能性，从而大大恶化了中小企业尤其是新生企业的生存生态。而且营业税单个环节征税，企业逃税监控成本大。相反增值税差额征税具有下游监督上游缴税的自我监督机制，从而能够有效抑制逃税。

根据亚当斯教授理论，他认为在生产过程中针对毛利（销售价格减去原材料成本）的征税要比对公司利润征税的制度要好的多。理论上增值税是对企业所得税的良好替代，但是在后来法国、美国、德国及日本等的各国实践中，并没有因为增值税的推出，而废弃企业所得税。而是认为增值税、营业税和消费税是流转税，企业所得税和个人所得税是直接税，从而继续保留。而后来各国增值税纳税范围不断扩大，也远远不止于只是原材料的抵扣，后来包括了动力费用、运输费用，甚至个别国家还把固定资产采购进项也纳入增值税抵扣范围。可见，实际上税种之间并没有必然的界限，而界限的划分通常具有阶段性，关键要看哪种划分更有利于促进经济的增长和保证税收的征收。

从迈克波特价值链模型看，其把企业活动分为基本活动和辅助活动。从增值税本意侧重基本活动的增值看，基本活动离不开人力费用。因此，在很多辅助活动已经被纳入增值税范围的今天，人力费用对应个人所得税纳入增值税抵扣项有一定合理性。

尽管从流转税强调企业之间的流转看，个人将劳务或人力资本活动在企业内部供应，而不是外部供应，理论上并不符合流转的概念。但是如果考虑实质大于形式原则，大胆创新将其视同内部销售，从而将个人收入对应的所得税纳入进项范围。相反，其实是鼓励内部团队的分裂，分裂后成立一个个独立企业来对原来企业的供应。尽管分工是社会化发展趋势，但是团队合作同样是企业存在的理由，过度鼓励团队分裂是不利服务业发展的。因此，如果能将内部劳务视同内部销售，从而个税可以作为抵扣进项，将有助于财税制度上维护内部团队合作。

（二）对我国税收收入上的影响

目前我国税收约占我国财政收入的80%到90%，呈小幅下降趋势。因此改革不能对我国税收总额造成过大冲击，以维护国家财政收入稳定。目前个人所得税在税收收入中的占比处于逐步上升中，但是占比还相对比较低，还不到8%。因此实行个税抵扣增税，所能冲击的幅度有限，从而具有一定可行性。

三、建议

考虑到税制的立法及其重大调整，需要全国人大立法或国税总局出台相关意见。如果实行个税进入增值税进项，减少的是增值税的实际收缴。增值税目前中央和地方分成比例为5：5，因此这个制度的推行，需要从地方到中央的共同协调。

上海作为“科创中心”定位，生产性服务业对于科技创新的研發及制造有着至关重要的作用。建议在上海自贸试验区，先行实行此项个税纳入增值税进项的范围。