数字经济背景下的现行税收制度反思

□ 文 肖荣美 张 巾 吴 辉

1 引言

近年来，随着新一轮科技革命和产业变革的孕育兴起，数字经济快速发展壮大，已成为继农业经济、工业经济之后的新经济形态。作为一种新的经济形态，数字经济与工业经济在生产要素、组织方式、价值创造、业务形态等多个方面存在显著差异。具体而言，数据驱动是数字经济与工业经济最本质、最核心的差异，在数据的驱动下，数字经济的生产组织方式向远程化、虚拟化方向发展，经济业务形态的融合性、创新性不断加强，价值创造过程中新增了“用户”这一新的重要主体。数字经济与工业经济在多个维度上存在的明显差异，对基于工业经济建立的现行税收制度形成了巨大的冲击和挑战。

2 数字经济对现行税收制度的挑战与影响

一般而言，税收制度的基本构成要素包括纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税等。随着数字经济的快速发展，其中多个关键要素的确定规则在数字经济中的适用性均面临一定的挑战。

一是数字经济的发展使得纳税主体分散化，纳税义务人难以准确锁定和有效监管。在数字经济领域，依托互联网平台即可高效便捷地完成信息交互、商品销售、服务提供、资金交付等交易活动，使得商业经营的门槛大幅降低，吸引大量个人经营者积极从事数字经济经营活动，推动C2C的商业模式快速兴起壮大。数字经济的经营主体相较于传统经济模式明显地分散化，且经营主体的隐蔽性、虚拟性显著增强。而目前我国对于数字经济领域个人经营者的征税规则仍不完善，尽管《电子商务法》明确了电子商务经营者办理税务登记、如实申报纳税的义务，但对于如何落实仍缺乏具体可行的规则，加之缺乏有效的征管手段以确定经营者的相关信息，导致数字经济领域纳税主体的确定和监管面临困难。

二是数字经济的发展使得业务边界模糊化，税基流动性进一步增强，课税对象难以准确界定和评估。一方面，数字经济新模式新业态往往涉及多种传统业务模式和经济形态的融合，导致现行税制中课税对象的判定标准难以适用于数字经济的新兴业态。如，网约车服务，是将为司机提供的信息技术服务和为乘客提供的交通运输服务融合为一体的综合性服务，在征税时应归入何种课税对象存在争议；另一方面，基于数字技术提供产品和服务、高度依赖无形资产等特征，使得企业更容易跨地区、跨国家重组价值链，将更多的收入和利润向低税收国家和地区转移，从而对税基的准确衡量形成挑战。如，谷歌、苹果、脸书等数字巨头均采用“爱尔兰-荷兰三明治架构”，通过转移知识产权等方式将收入和利润转到设立在爱尔兰的运营公司，并最终转移到“避税天堂”，从而达到避税的目的。

三是数字经济的发展促使销售地与消费地分离，税收征管权难以合理划分，对纳税地点的确定造成冲击。现行税收制度主要以纳税人的住所和营业场所作为判定税收管辖权的标准。但在数字经济领域，经营者借助互联网平台、电子支付、物流体系等，可在不设立分支机构的情况下向不同地区、不同国家的消费者销售商品和服务，导致税务部门难以确定纳税义务发生地，难以合理划分税收管辖权。尤其在跨境交易中，现行国际税收规则是基于常设机构判断跨国企业利润来源、划分税收管辖权，但数字经济企业主要依托互联网等数字技术提供产品和服务，而不再依赖传统物理性机构开展交易，且数据和用户成为价值创造的新来源，不仅使来源国难以依据常设机构对跨国数字企业征税，更使一些有用户但无收入的市场辖区无法享有价值创造地的征税权力。

数字经济对税收制度的冲击，又将对经济社会运行的效率和公平造成一定的负面影响。一方面，现行税收制度与数字经济发展不相适配，带来的税收中立性丧失、政府税收收入流失等问题，将影响市场经济的正常运行及政府提供公共服务、完善经济发展环境的能力，进而损害经济发展的效率；另一方面，数字经济对税收制度的挑战，将造成国家之间税收收入分配的不公平、地区之间税收收入分配的不合理、产业之间税收负担的不均衡、企业之间税负的不公平以及个人层面的税负不均问题等，从而影响经济社会的公平性。

3 当前应对数字经济税收挑战的国际动向

数字经济对税收制度的冲击在国际范围内引起了广泛关注。近年来，欧盟、OECD等国际组织及美国、英国、法国、印度等国家纷纷出台相关政策予以应对，为解决数字经济带来的税收问题进行了有益探索。总体而言，当前国际上应对数字经济的税收调整方案可以归纳为三类。

第一类以OECD“双支柱方案”、欧盟长期方案为代表，主要针对当前税收制度中的常设机构、利润分配规则等进行适应性的调整完善，以缓解数字经济带来的国家之间税收管辖权划分问题及税基侵蚀问题。OECD近年来一直在着力推进全球性数字税收规则的制定，其应对数字经济的成果主要是“双支柱”方案。其中，支柱一主要针对现行国际税收规则中的“常设机构”概念及税收管辖权的划分方法进行改善，以解决不同国家之间税收管辖权划分问题。支柱二通过制定两项规则来应对企业向免税或低税收国家转移利润的风险，解决税基侵蚀问题。欧盟在2018年提出了两项独立的数字税立法提案，一个是长期方案，提出对视同常设机构（即“显著数字化存在”）的利润征税；另一个是短期方案，即针对在线广告、数字中介、用户数据销售、数字内容创造等数字活动征收数字服务税。

4 数字经济背景下完善现行税收制度的建议

第二类以英国、法国、意大利、印度等国家的数字税及欧盟的短期方案为代表，通过设立新的专门针对数字经济的税种，缓解数字经济造成的国家间、产业间税收不均衡问题并为相关国家的财政拓展新的税源。法国于2019年通过数字服务税法案，对全球收入超过7.5亿欧元，且法国境内收入超过2500万欧元的数字企业征收3%的数字服务税；意大利自2020年1月1日起，向全球年收入超过7.5亿欧元，且在意大利数字服务收入超过550万欧元的大型科技公司按照3%的税率征税；英国自2020年4月1日起正式开征数字服务税，对全球年收入超过2亿英镑，且英国用户贡献的收入超过2500万英镑的企业征收2%的数字服务税；印度于2016年在全球范围内率先开征均衡税，对于非居民向印度居民或在印度有常设机构的非居民提供“在线广告”所取得的收入总额或应收账款总额征收6%的均衡税。2020年，印度在《2020年财政法》（Finance Act 2020）中进一步扩大了均衡税的征税范围，将电子商务也纳入了征税范围。

第三类以美国为代表，作为数字经济大国，美国对外坚定反对单边的数字税政策，以维护本国数字经济的发展；对内则持续推进税收规则的调整和完善，以缓解数字经济对国内税收体系带来的冲击。在国际层面，对于各国推出或计划推出的单边征税方案，美国持强烈反对态度。2019年7月，美国对法国启动“301调查”。2020年6月2日，美国又对欧盟、英国、奥地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度西尼亚等10个国家和地区已执行或正在考虑的数字服务税发起“301调查”；在国内层面，美国在数字经济发展的初期坚持减少税收政策对数字经济发展的干预，而随着数字经济的不断发展壮大及税收问题的日益突出，美国多个州之间签订了“简化销售税和使用税协议”，通过明确统一的以目的地原则为主的征税权分配规则，并通过设立“一站式登记系统”及应用税务自动化软件等举措，以实现对数字经济的合理公平征税。

如前所述，数字经济的发展对现行的税收制度造成了较大冲击，并带来了种种社会经济问题。同时，国际范围内针对数字经济进行单边征税的趋势加速发展，这些单边的税收政策又将对数字经济的发展造成影响。作为数字经济大国，数字经济造成的税收问题在我国均已有所显现，国际税收规则的调整也将对我国数字经济的发展产生重要影响。因此，为促进数字经济以及国民经济整体的持续健康发展，保护我国税收利益不被侵蚀，我国必须在国际、国内两个层面加快推动形成与数字经济更加适配、更加科学合理、可持续的税收制度。

一要加快完善税收制度设计。针对纳税主体的确定难题，应着力健全税务登记制度，明确数字经济领域个人经营者进行税务登记的相关细则，加快建立健全税务登记服务，以健全的制度、便捷的服务推动数字经济领域经营主体的税务登记得到贯彻落实，有效解决纳税主体的确定及监管问题。针对课税对象界定与计量难题，要加快推动增值税税率减并，尽快实现增值税单一税率，通过税率简化来化解数字经济时代课税对象边界模糊的问题。应完善企业所得税税收规则，探索设置企业所得税最低税率，以防止企业转移利润、侵蚀税基。针对征税权的划分问题，应逐步推动按照消费地课税原则进行征税，细化完善消费地课税原则适用标准，推动不同地区之间税收管辖权重构。加快调整企业所得税中的“常设机构”认定规则、利润分配规则等，推动数字经济产生的税收收入在不同国家之间合理分配。

二要着力提升税收征管能力。一方面，应提升税务部门数字化征管能力，加快推动税务登记系统建立健全，持续加强税务数据跨层级、跨地区互联互通，支持基于大数据、区块链等技术打造更加高效的税务管理平台，不断深化新一代信息技术在纳税信息搜集、传输等方面的应用；另一方面，应充分发挥数字平台在税收征管中的作用，进一步明确数字平台对于平台上的经营者进行纳税义务提醒、纳税信息报送、纳税情况监督等方面的责任，逐步推动数字平台相关数据与税务信息系统进行对接，加快构建政府、平台、企业多方共治的税收治理格局。

三要持续加强国际税收合作。一方面，应积极参与OECD等国际组织主导的国际税收规则调整，继续强化对OECD方案具体适用范围、利润分配方法、争议解决机制等的研究，积极推动多边税收规则调整方案尽快达成共识并实现有效落实，着力提升我国在国际税收规则制定方面的话语权；另一方面，应强化税收征管中的国际信息共享与合作，充分借助“一带一路”等国家合作平台，积极与相关国家加强数字经济方面的税收信息交流共享，共同应对数字经济带来的税收问题。

5 结束语

当前，数字经济在全球范围内快速推进，但相关制度建设滞后于发展需要，使得“制度需求”与“制度供给”间的不协调、不适配问题日益凸显。税收制度作为影响经济发展最重要的制度之一，已在一定程度上成为制约经济效率与公平的政策“堵点”，亟需加快税制调整与重构。我国是数字经济大国，尤其需要广泛凝聚政企学研各方智慧，持续深入研究数字经济领域的税收问题，推动数字经济国际国内税收规则的制定，构筑数字经济与税收体系良性互动发展格局，促进数字经济健康发展。■