会计

张影

为了更好契合国内国外市场经济的发展与接轨，我国逐渐将所得税法和企业会计准则进行了适度分离。而会计——税收差异是指企业利润总额和应纳税所得额之间的差异，它能在相当程度上反应管理层是否对企业进行盈余操纵和不正当避税。那么，注册会计师是否会利用会计税收差异所包含的信息，评估被审单位的审计风险，出具审计报告呢？

自萨班斯法案实施以来，内部控制制度越来越规范，在企业经营管理活动中也发挥着越来越重要的作用。已有研究表明，高内部控制质量确实改善了财务报告质量 （Brown等，2014）;内部控制质量与公司盈余持续性也有显著的正向关系（方红星和张志平，2013）;另外，有研究表明内部控制质量较高的企业对企业避税行为有抑制作用（陈峻等，2015）。那么，公司内部控制质量是否可以调节会计税收差异对审计意见的影响？

本文以我国A股上市公司为样本，对税收会计差异、内部控制与审计意见的相关性开展研究，试图回答以上问题，本文的贡献在于：第一，以税收会计差异为出发点，检验其对企业财务报告审计意见的影响，丰富了会计税收差异与审计意见相关领域的研究;第二，在已有研究的基础上，本文加入了一个新的调节变量进行观察，加强了已有研究成果的纵深。

一、理论分析与研究假设

1.企业会计税收差异与审计意见。目前，国外有关盈余管理与审计意见相关性的研究，主要集中在应计操控性利润与非标准审计意见相关性研究，但是目前并未得到一致的结论。有研究发现，如果上市公司出具的财务报告质量较低，且其存在会计税收差异时，其就有进行盈余、税收操控的可能性（Halon，2005）。我国也有学者研究发现，当上市公司盈余管理程度越强时，其财务报告被出具非标准审计意见的可能性也越大（张志红，2003）。另外，基于风险导向审计，对于盈余操纵强的公司，审计师为降低风险往往倾向于出具保守的审计意见，这时审计师可以通过会计税收差异来识别盈余管理行为，因此，会计税收差异越大的公司，越有可能被出具非标准审计意见。基于以上分析，我们提出了假设1：

假设H1：会计税收差异与非标准审计意见正相关。

2.会计税收差异、内部控制与审计意见。首先，在两权分离制度背景下，股东与高级管理层的利益目标并不完全一致。企业高管可能因为利益诉求的不一致而在公司财务报表上进行了盈余操纵。但内部控制的核心目标之一就是合理保证财务信息的质量。当企业的内部控制质量较低时，管理层更有把握去达到自己盈余操纵的目的。其次，审计师在进行审计程序时，会寻求规避风险和节约审计成本之间的平衡点。当上市公司内部控制质量较低时，审计师为了降低审计失败的风险会增强审计成本和审计程序这时审计师发现企业盈余操纵的可能性就变高了（Doyle et al.，2007）。在这种情况下，如果企业会计税收差异较大，审计师为了减轻因审计失败而遭遇诉讼而需承担的法律责任和名誉损失，出具保守审计意见的可能性更高。基于以上分析，我们提出假设2。

假设H2：相对于内部控制质量较高时，内部控制质量较低时会计税收差异与非标准审计意见的相关性更显著。

二、研究设计

1.样本选择与数据来源。本文选取了2013年至2018年沪深A股上市公司为样本，并剔除了以下数据：①6年里被ST的公司;②金融类公司;③主要财务数据缺失的公司;④所得税费用为负数的公司;⑤利润总额为负数的公司。最终得到14456个观测值。其中内部控制指数从迪博数据库中取得，其他数据来自國泰安（CSMAR）数据库。为了防止变量极端数值对结果的影响，本文对所有连续变量做了1%winsor处理，数据均用stata14.0处理。

2.模型设计与变量定义。为了检验假设1，我们参考已有研究，构建了如下模型：

为了检验假设2，本文将公司内部控制指数与当年度所有样本的内控指数的中位数进行比较，大于中位数的一组为高内部控制质量公司样本，小于中位数的一组为低内部控制质量样本，对模型1进行分组回归。①因变量。Opinion为因变量。本年审计意见为非标准审计意见时，取1，否则为0。非标准审计意见包括：无保留意见加说明段，保留意见，否定意见和无法表示意见。②解释变量。Lnabsbtd表示会计税收差异，为本文的自变量，本文用会计——税收差异绝对值的自然对数为计算依据。本文借鉴程昔武等（2016）的做法，采用企业合并报表的利润总额和所得税费用为基础，具体如下：

会税差异=会计利润总额-估算的应纳税所得额

估算的应纳税所得额=调整的所得税费用÷名义所得税税率

调整的所得税费用=所得税费用-递延所得税费用

递延所得税费用=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）

③分组变量。内部控制质量，本文采用迪博内部控制指数的自然对数作为分组变量。

④控制变量。Size：公司规模变量，用公司期末总资产取自然对数表示。Lev：资产负债率，期末负债总额/期末资产总额。Roa：资产报酬率，本期净利润/期末资产总额。Arr：应收账款占总资产的比重。Invr：存货占总资产比重。Big4：虚拟变量。如果审计师属于“四大”会计师事务所，则Big4取1，否则取0。soe：公司的控制权性质。国有企业取1，否则取0。

三、实证检验与结果分析

1.描述性统计。从描述性统计结果来看，审计意见（Opinion）的均值为0.017，说明样本公司出具的审计意见以标准审计意见为主，会计税收差异（Lnabsbtd）的极大值为25.13 ，极小值为6.3159，均值为18.01，说明不同上市公司会计税收差异较大。内部控制指数的极大值为6.812，极小值为4.83，标准差为0.146，说明上市公司之间内部控制质量差异较大。

2.相关性分析。模型解释变量与各个之间的相关系数的绝对值最大为0.402，小于0.5，说明模型不存在明显的多重共线性问题。Opinion与Lnabsbtd的系数也为正，但两者是否存在显著相关性，需要进一步检验。

3.回归分析。会计税收差异（Lnabsbtd）与审计意见（Opinion）的回归系数为0.226，且在1%的水平上显著正相关，说明会计税收差异越大，上市公司收到非标准审计意见的可能性越大。假设1得到验证。

在高质量内部控制质量子样本中，会计税收差异（Lnabsbtd）与审计意见（Opinion）没有显著的关系，而在低内部控制质量子样本中，会计税收差异（Lnabsbtd）与审计意见（Opinion）的回归系数为0.238，会计税收差异与审计意见呈显著正相关关系。这说明当公司的内部控制质量较低时，公司进行会计税收处理时，审计师更有理由怀疑管理层的盈余操纵行为，审计师会偏向于实施更多的审计程序，发现盈余管理并出具“非清洁”审计意见的可能性也会越高。假设2得到验证。

4.稳健性检验。为了保证以上研究结果的可靠性，本文进行了稳健性检验，主要增加了审计费用作为控制变量，对假设1、2进行了检验。全样本回归和分组回归结果与之前的一致，验证了假设1、2的成立。

四、结论与启示

1.结论。本文在文献梳理和理论分析的基础之上，以我国沪深A股上市公司2013年-2018年的数据为样本，从外部审计师的审计意见的角度考察了会计税收差异对外部审计师审计结果的影响。并且本文探讨了内部控制质量对会税差异与审计意见的显著性是否有影响。实证研究结果表明，会计税收差异与企业获得非标准审计意见显著正相关，且内部控制质量低时相关性更强。

2.建议。①加強公司内部控制制度建设。内部控制作为衡量企业内部治理水平的重要标准，对公司的盈余信息质量和经营效率及效果产生了重要影响。上市公司应当按照《企业内部控制基本规范》的要求，切实建立健全和完善内部控制制度，从内部控制的五要素入手弥补自身内部控制体系的不足，规范企业管理行为，减少盈余操纵和税收操纵行为。②加强公司对税收信息的披露。正是由于企业对会计税收差异的披露不充分，股东无法正确地对公司的盈余质量进行评价从而作出正确的投资决策，才导致了投资损失，也给管理当局更多利润操纵和利用盈余管理粉饰财务报表的机会。因此政府应尽快出台相关政策，要求企业在年度财务报告中披露应纳税所得额，鼓励和督促上市公司充分地披露公司的税收信息，充分满足信息使用者的需求。③加强审计行业的环境建设。上市公司的年度报告以及内控信息是投资者在进行投资决策时重要的参考对象，会计师事务所作为独立的专业机构，对上市公司的财务信息等进行审计，其审计结果会对投资者的投资决策产生重要影响，因此加强审计行业的环境建设至关重要。一方面监管部门应当加强监管，加大处罚力度;另一方面审计行业应当本着诚信客观的原则，树立自身良好的信誉形象。

（作者单位：中南民族大学）