我国审计质量全过程控制理论综述

崔富裕

摘要：对于审计工作而言，审计质量的高低在一定程度上对审计作用的发挥起着重要的作用，是推动审计事业长远发展的重要因素。提升审计质量的关键是建立健全审计质量控制机制，在符合法律法规和经济发展规律的基础上，把握好审计尺度和审计质量标准。基于此，本文主要对我国审计质量全过程控制理论进行分析探讨。

关键词：国家治理;国家审计;审计质量

一、引言

建立政府审计制度对政府公共资源管理使用和公共权力运行进行监督制约是世界各国的通行做法。伴随着改革开放，我国政府审计得以恢复重建。我国政府审计机关成立于1983年，至今已经走过了37年的历程。在这30多年间，我国经济环境发生了翻天覆地的变化，政府审计也由关注国有资产资金的使用过渡到对政府部门的财政、绩效及基金的审计等。各级地方审计机关紧紧围绕党和政府工作中心，开展各类审计业务和专项审计调查等审计工作，在监督财政财务审计真实、合法、效益，促进公共资源节约有效利用;查处违法违规案件，维护财经纪律和社会经济秩序;监督制约权力运行，推进政府依法行政和廉政建设;提供审计监督信息;促进国家宏观调控和微观管理改善的科学决策等方面，为我国经济社会发展作出了重要的贡献，政府审计理论研究也逐步系统深入。

政府审计是国家治理的监督控制子系统。在国家治理系统的框架下考察政府审计如何服务国家治理是本文的逻辑出发点。从政府审计的局限性来看，政府审计监督所具有的监督资源有限性、审计信息的非对称等缺陷，要求政府审计整合各种监督资源来弥补。从系统的角度来看，政府审计服务国家治理就需要同国家治理中的其他子系统发生这样或那样的关系，或整合资源，或共享信息。因此，需要引入科学理论来系统构建政府审计治理理论，以指导政府审计实践开展。

新时期，党中央和国务院高度重视审计工作的开展。党的十九大对审计工作做出了新的指示和新的要求，对审计机关在国家治理现代化发展进程中所担任的新任务、新职责提出了更高的要求。如何有效地发挥审计治理作用，成为当前理论和实务界应当关注的重要问题。国家治理的基本特征是强调治理主体多元化、协商合作主义、治理权威多样化等特点，如通过审计机关联合开展项目审计;审计机关与司法、纪检、信访等部门紧密配合获得审计线索或查处违法违规案件;审计机关与主管部门协调联动开展资源环境审计等。总结这些实践经验，探索审计运行规律，通过完善政府审计治理，推动政府审计更好地服务国家治理体系和治理能力现代化建设，对于发展我国政府审计具有十分重要的意义。

2015年年底，中共中央办公厅和国务院办公厅出台了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》和相关配套文件，描绘了我国未来的审计工作发展方向，包括资源配置、组织方式、技术方法以及管理模式等。作为党和国家监督体系中重要的组成部分，国家审计关系着我国经济社会的健康发展、国家政权安全等重大问题。在国家审计工作中，通过对重大违法违纪事件和体制机制问题的揭露，从而维护国家安全、促进制度完善、加强反腐倡廉以及维护民生权益等。而这个政府免疫系统的功效是否能够正常发挥，取决于审计质量的好与坏。

提升审计质量的关键是建立健全审计质量控制机制，在符合法律法规和经济发展规律的基础上，把握好审计尺度和审计质量标准。从审计立项、审计准备、审计实施、审计处罚处理、案件移送以及编写报告等每一个环节，都要将一系列政策和程序贯穿于审计工作的整个过程。通过建立审计质量控制制度、创新工作机制、落实工作责任等各项工作，使预期的审计质量标准和防范审计风险目标得以实现。在审计机关审计过程中，受到政治环境、法律环境、人文环境及其他外部因素的影响，以及审计标准、审计方法及审计资源等内部因素的影响，审计质量难以得到有效控制，因此，通过制订有利于审计质量管控全过程的方案是提升审计质量的有效途径。

二、审计质量全过程控制的定义及特征

就审计工作而言，审计质量主要是指审计业务工作，包含审计工作的总体质量和具体项目的审计成果质量，既是审计工作的生命线，也是审计部门履行审计监督职责的客观要求。审计质量的高低在一定程度上对审计作用的发挥起着重要的作用，是推动审计事业长远发展的重要因素。审计质量的提升最关键的是要在审计质量控制上予以重视，要制定和应用各项政策来系统地完善审计工作的整个过程。

目前国内外的研究对审计质量全过程控制的定义少之又少，多是关于审计质量保证体系的运作模式中对审计工作质量全面、系统、连续等管理方式的研究。通过对国家对审计工作的实施意见的研究，结合国内针对审计质量保障的理论成果、我国审计机关审计质量管理的特点，构建出审计质量全过程的理论概念如下：审计工作质量全过程控制是指贯穿于审计工作计划、审计调查、审计准备、审计方案制订、审计实施、审计报告、审计决定、整改落实、成果利用、案件查处等一系列工作中，以确保审计质量为目标的有效控制任务和过程的集合。在这个全过程控制中，是将审计报告和审计结果视为审计机关的产品，对审计成果质量进行系统的管理。为了实现审计质量的总目标和各个环节的审计质量分目标，审计机关内所有部门和人员必须有机地组织起来，运用对影响审计质量的资源进行有效配置、对管理制度进行有效的监督检查和评价等手段，使审计质量达到既定要求，从而使审计活动能够促进组织目标的实现，增强组织价值。

审计质量全过程控制体系有以下几个特征：

1.审计质量全过程控制具有系统性。审计质量控制事实上是对各种审计要素的控制。审计质量控制过程必须对组织内部的审计质量控制系统进行有效审查，并且对每一个环节都要制定审计准则要求和执行政策程序，整个审计環节都要遵循统一的审计准则和审计工作要求。

2.审计质量全过程控制具有整体性。审计质量控制是对组织中审计工作的全过程控制，这就要求对审计过程中的每个环节进行有效管理，包括审前准备工作、现场实施工作、报告撰写工作等。每个环节的工作质量都直接影响到审计工作的整体质量。

3.审计质量全过程控制具有全员参与性。审计质量全过程控制是一个全员参与的过程，不仅涉及开展审计工作的单位、部门以及审计业务人员，还包括组织内外部所有参与管理和后勤保障的人员。在审计质量控制过程中，要确保所有人员有效和规范地执行每一项审计标准，确保组织审计质量和审计效率。

三、审计质量全过程控制的重要性

当前审计质量管控工作越来越受到各级领导和社会各界的高度重视，提升审计水平和审计质量管理工作也是我国审计机关当前的重要工作任务。从审计机关的工作角度来说，审计质量全过程控制的重要性主要体现在以下几点：

1.强化审计质量全过程控制管理能够充分发挥审计职能的作用，降低审计风险，确保审计工作的顺利完成。通过审计过程中各个环节的有效控制和审计监督职能的有效发挥，在审计的可靠性、准确性、效率性及公平性等方面能够有所保障。

2.审计质量全过程控制管理是国际审计准则的基本要求。最高审计机关国际组织在第十二届审计大会上将审计质量议题作为重要议题之一，要求从事审计工作的组织必须始终将审计质量保证作为坚持的职责。因此，强化审计质量全过程控制不仅是我国审计机关审计工作职责，更是与世界审计惯例接轨的必然要求。

3.实施审计质量全过程控制能够推进审计机关管理创新，提升审计工作质量，特别是对审计人员职业行为的规范有很大的促进作用。通过在审计质量全过程控制过程中增大监督评价力度，不仅可以促进审计人员自觉提高专业技能，严格执行审计标准和相关规定，还有利于审计机关内部对人员进行合理配置，明确权责，更好地履行审计职能。

四、审计质量全过程控制的基本要素

1.审计环境。审计机关的审计活动是在一定社会环境下开展的。审计质量全过程控制过程有内部外部双重审计环境。内部环境主要是指组织的内部构架、组织文化、领导层管理风格等，是审计单位能够自主管控且能够改变的因素，对审计单位的组织价值有深远的影响;外部环境是审计单位所处的政治、经济、文化及法律等监督机制环境，是审计单位无法改变但却对审计工作影响深远的客观因素。其中法律环境对审计机关审计质量的影响最为深刻，是审计机关審计制度建立的基础，对审计机关的法律地位和职权范围都作出了明确的规定。

2.审计独立性。独立性对于审计机构和审计人员工作的开展极其重要，这也是审计工作的基础。只有在保证审计机构与审计人员的独立性的基础上，审计机关才能够实施审计质量全过程管理工作，才能从根本上保证审计质量控制的合规性和有效性。

3.审计人员。审计机关的审计工作要由具体的审计人员来操作，配置适当规模的审计人员是审计单位开展审计质量全过程控制工作的人力资源基础。审计人员要具备良好的职业素养、全面的审计专业知识以及相关的技术技能，可以通过职业道德教育、社会舆论监督等方式来加强。审计人员的专业素养和胜任能力是产生有效审计的基础，审计人员不仅要掌握会计知识，还要了解相关法律、经济、信息技术等领域的知识，能够将专业知识熟练运用到具体的审计业务上来。另外，审计人员要有团队合作精神和人际沟通能力，审计单位内部也应该构建完善的人员监督与激励机制，审计单位要根据审计质量全过程控制工作的要求对审计人员进行能力评估和相关培训。

4.审计技术。审计机关的审计技术随着社会经济的不断发展而改变，信息技术的高速发展给现代审计技术带来了新的机遇和挑战。会计电算化、工程决算软件等被广泛应用于审计工作中，会计数据、业务信息以及管理记录的处理程序方式都开始采用数字处理系统，很多管理学和经济学的最新成果，例如统计抽样、数理统计、数学模型、投资分析等，也越来越多地融入到审计工作中。因此，审计机关要想保证审计质量，提高审计效益，就要不断提升审计技术和审计信息化程度，规范审计流程和方法。

5.审计管理体制。审计机关管理体制对审计的性质、特点以及方法等作出规定，是影响审计机关审计工作的重要因素。良好的审计机关审计管理制度也是审计质量全过程控制的重要保障，而高质量的审计质量监管机制不仅能够保证审计人员的职业操守，更能够体现审计过程和结果的客观公正。目前，我国审计机关采用的是行政型的审计管理体制，并随着政治环境、经济环境和审计机关职能的变化推出了一系列的改革措施，使之更好地适应我国国情，推动审计机关审计工作的顺利开展。

五、审计机关审计质量全过程控制的界定

审计质量全过程控制，就是从流程角度出发，在审计质量管控过程中注重把握包括审计项目计划、审计方案制订、审计方案审核、审计方案实施、审计方案控制、审计结果公示等环节在内的审计工作的全部流程，并对影响审计质量的资源进行配置、对管理制度进行系统检查和评价，通过对全流程的有效管控来提升审计质量，达到审计目标。

在审计质量全过程控制过程中，审计机关要严格规范审计程序，防范审计风险，对审计质量过程控制要体现在不同的工作环节中：

首先，要落实过程控制，从审计项目计划、审计方案制订、审计方案审核、审计方案实施、审计方案控制、审计结果公示等各环节进行控制。例如，审计项目计划的制订要注重把握全面，在关键问题上下功夫，找准审计的切入点和着力点;审计方案制订首先要确定审计目标，要把握实施方案的科学性、指导性、可操作性，审计人员在时间的安排和配置上也要具备合理性;审计方案实施要在保证审计证据的客观性、相关性、充分性以及合法性的基础上，恰当选择审计方法，要确保审计工作底稿的完整性和真实性;审计报告结果要注重审计问题的事实清楚以及定性处理的正确性，要保证报告主体法律法规的适用性、时效性以及规范性。

其次，审计报告要先经过审理把关，再经审计机关业务管理部门集中研究和审定，严把自由裁量权，为合理编写审计报告奠定坚实的基础。参与审计报告撰写人员必须保证所编写的审计工作底稿合理、完整、重点鲜明，能够客观折射出审计人员在审计过程中所采用的审计方法、实施的具体步骤以及审计范围等，尤其是重大事项，必须要在审计工作底稿中详细列出。同时，还必须明确审计工作编制人员自身的职责，签字盖章，审计总负责人必须认真检查所编制的底稿，做好复核工作。

最后，在审计质量全过程控制中，要建立和完善相配套的审理制度，包括分管领导审理会议制度、审计业务会议制度等。各审计项目均明确各层级人员、各个环节的质量控制责任制，强化审前调查、审计记录、审计报告、审计组组长审核、业务部门复核、法规部门审理等关键责任点的监控力度，细化和落实审计质量控制的职责和责任，并将质量控制情况作为年度考核和评选优秀审计项目的重要依据。

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