浅谈政府会计制度改革及改革后新旧制度衔接问题

赵欣

摘要：2019年起，政府会计制度改革正式启动，在以往预算会计的基础上增加一套财务会计。财务会计账套以权责发生制为基础，预算会计账套依然以收付实现制为基础，最终呈现“双功能”“双基础”“双报告”的政府会计核算体系。

关键词：政府会计制度;改革;财务会计;预算会计

“双功能”意指政府会计由预算会计和财务会计组成。预算会计通过预算收入、预算支出与预算结余三个要素，对政府会计主体预算执行过程中发生的全部预算收入和全部预算支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况。财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况等。“双基础”是指预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。“双报告”政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准;政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。

财务会计制度下，政府会计主体的业务要按照企业会计准则进行，只是具有独特的会计科目。例如“财政应返还额度”科目，在政府会计里属于流动资产中的货币资金，但是其性质类似于往来账户，可以理解为其他应收款。在国库集中支付系统中，可以作为过渡科目使用。在财政授权支付情况下，当收到银行的“授权支付到账通知书”时，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政补助收入”。一种情况，年末有未用完的额度，依据银行提供的对账单注销额度时，借记“财政应返还额度一财政授权支付”，贷记“零余额账户用款额度”。次年初恢复时做相反分录。另一种情况，年末存在未下达的用款额度，借记“财政应返还额度一一财政授权支付”，贷记“财政补助收入”，次年收到财政批复的上年末未下达的用款额度时，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政应返还额度一财政授权支付”。

改革后预算会计不反映单位的固定资产情况，仅在财务会计中反映。为满足预算管理的需要，改革前，固定资产的核算一般采用双分录的形式。购置固定资产的支出在实际支付购买价款时确认为支出或减少专用基金中的修购基金，同时增加固定资产原值和非流动资产基金。在计提折旧时，逐期减少固定资产对应的非流动资产基金。处置固定资产时相应减少非流动资产基金。改革后，购入固定资产时借记“固定资产”，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“银行存款”等，同时按月计提折旧，借记“业务活动费用”等，贷记“固定资产累计折旧”。以出售、转让等方式处置固定资产时，按照经批准出售、转让的固定资产的账面价值，借记“资产处置费用”，按照账面已计提的折旧额借记“固定资产累计折旧”，按照原值贷记“固定资产”。按照出售、转让的价款借记“银行存款”等，按照处置过程中发生的相关费用贷记“银行存款”等，差额记入“应缴财政款”。另外，增加的“文物文化资产”“保障性住房”科目及原有的“无形资产”“公共基础设施”“政府储备物资”科目的会计处理方法跟固定资产相同。

“应付职工薪酬”科目應设备二级明细科目，包括“基本工资”“国家统一规定的津贴补贴”“规范津贴补贴”“社会保险费”“住房公积金”等，其中“社会保险费”和“住房公积金”明细科目核算内容包括单位从职工工资中代扣代缴的社会保险费、住房公积金，以及单位为职工配缴的社会保险费、住房公积金。计提当期工资及单位配缴的社会保险费、住房公积金时，借记“业务活动费用”“单位管理费用”，贷记“应付职工薪酬”，按照当期应代扣代缴的个人所得税贷记“其他应交税费一一应交个人所得税”。支付当期工资及社会保险费、住房公积金时，借记“应付职工薪酬”，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等。次月申报缴纳上月个人所得税时，借记“其他应交税费一一应交个人所得税”，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等。

每月末将当期收入类余额和费用类余额结转至“本期盈余”科目，年末，将“本期盈余”科目余额结转至“累计盈余”科目。按照规定上缴、缴回、单位间调剂结转结余资金产生的净资产变动额，以及对以前年度盈余的调整金额，年末都要转入到“累计盈余”科目中。

预算会计设置预算收入类科目，对应收入类科目;预算支出类科目，对应费用类科目。设置预算结余类科目。包括资金结余、财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、非财政拨款结余、专用结余、经营结余、其他结余、非财政补助结转分配科目。

资金结存科目设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”明细科目，分别对应财务会计中的相应科目。

严格区分财政拨款结转结余和非财政拨款结转结余。财政拨款结转结余不参与结余分配，单独设置“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目核算。非财政拨款结转结余通过设置“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”“专用结余”“经营结余”“其他结余”“非财政补助结余分配”等科目核算。会计期末，借记“财政拨款预算收入”“事业预算收入”等——基本支出、项目支出，贷记“财政拨款结转一一基本支出结转、项目支出结转”，借记“财政拨款结转——基本支出结转、项目支出结转”，贷记“行政支出”“事业支出”等——基本支出、项目支出。符合结余性质的项目余额，借记“财政拨款结转一一项目支出结转”，贷记“财政补助结余”，或做相反分录。

非财政拨款结转资金是指除财政拨款收支以外的各项专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金，通过设置“非财政拨款结转”科目核算，以满足专项资金专款专用的管理的要求。

财务会计账套下，按月编制资产负债表、收入费用表，按年编制资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及附注。预算会计账套下，按年编制预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。

新旧制度衔接有关问题

以行政单位为例。财务会计：资产类、负债类科目基本上可以一一对应转入新账财务会计科目中。净资产类科目中，将原账的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“其他资金结转结余”科目余额合计转入新账的“累计盈余”科目。依据新制度，单位无需对原制度中“资产基金”“待偿债净资产”科目的内容进行核算，转账时可将原账的“资产基金”科目贷方余额和“待偿债净资产”科目借方余额转入新账的“累计盈余”科目相应位置。将原未入账事项登记到新账财务会计科目中。对于盘盈的资产，借记相应资产科目，贷记“累计盈余”科目。对于之前未计提折旧和摊销的资产，贷记相应资产的累计折旧科目，借记“累计盈余”科目。

预算会计：原账中“其他应收款”反映的预付款项计入预算支出的，应当将原账的“财政拨款结转”科目余额减去已经支付财政资金尚未计入预算支出的差额转入新账的“财政拨款结转”科目贷方，将原账的“其他资金结转结余一一项目结转”科目余额减去已经支付非财政拨款专项资金尚未计入预算支出的差额转入新账的“非财政拨款结转”科目贷方，同时记入新账“资金结存一一货币资金”科目借方。原賬的“财政拨款结余”科目余额转入新账的“财政拨款结余”科目贷方，原账的“财政应返还额度”科目余额转入新账的“资金结存一一财政应返还额度”科目借方，按照新账的“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目贷方余额合计数减去“资金结存一一财政应返还额度”科目借方余额后的差额，记入新账的“资金结存一一货币资金”科目借方。原账中“其他资金结转结余——非项目结余”科目余额转入“资金结存——货币资金”科目借方和“非财政拨款结余”科目贷方。按照新制度将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出的，应当对原账的“其他应收款”科目余额进行分析，区分其中预付款项的金额（将来很可能列支）和非预付款项的金额，并对预付款项的金额划分为财政拨款资金预付的金额、非财政拨款专项资金预付的金额和非财政拨款非专项资金预付的金额，按照非财政拨款非专项资金预付的金额，借记新账的“非财政拨款结余”科目，贷记新账的“资金结存一一货币资金”科目。

经济的迅速发展使政府原本的预算会计制度不能适应市场的发展，这就需要一套完整贴合预算管理核算体系与有效的财政管理体制对其进行管理和调控。我国政府会计体系的改革还有很多需要完善，结合社会发展态势，协调好政府会计改革与政府职能转变的关系，认真对待改革环节中出现的每一个问题。