基于管理会计工具的航空军贸项目财务管理优化研究

赵敏莉/中航技进出口有限责任公司

信息化和人工智能的快速发展和普及应用给企业会计管理造成了巨大的冲击和挑战，为切实顺应业务与财务密切联系、高度融合的大形势，传统财务会计向现代化管理会计转型升级。深化管理会计在企业的应用实践，是现代会计学的热点和前沿研究领域，更是企业亟待深入探索的内部管理课题。目前，国内关于管理会计及管理会计工具应用的研究，理论研究偏多，实践应用相对较少；引入西方理论较多，但结合我国企业实际特点的创新性不足；非经验性的研究较多，经验性的研究较少［1］。鉴于此，笔者以《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》、《全球管理会计原则》、《管理会计工具手册》为基础，根据在航空军贸项目财务管理中的工作经验，结合航空军品外贸行业的特点，就如何从管理会计工具应用视角优化军贸项目财务管理进行深入的思考。

一、航空军贸项目财务管理的特点与作用

（一）航空军贸项目财务管理的特点

1.深入价值链的全流程

航空军贸并非简单的“一买一卖”，它带有军工背景特色，根植于航空产业的上游和中游产业链，需要深入并参与产品研发、异地化生产、销售、采购、交付、综合保障服务，并将客户的需求与自身产品的能力相结合，进一步反哺国内产品能力的提升。航空军贸业务模式种类多、周期长、风险高，以项目财务管理为例，客户采购航空军贸产品后，经常会提出提升自身航空能力、逐步健全综合保障能力的要求，因此企业不仅要考虑客户购买产品的直接成本支出，同时也要为客户谋划如何提升产品后续异地化生产能力、技术输出能力、综合保障能力等，达到双方的共赢。这就需要项目财务管理深入价值链的全流程，做好项目的财务谋划、成本控制、现金流监控和整体财务风险把控。

2.定价模式可选范围狭窄

目前，航空军贸基本遵循“以销定购”的原则，即先确立销售目标价格再综合考虑销售所需的各项成本费用及企业利润率，层层分解至采购成本。这种较为单一的定价模式是带有我国军贸行业特色的，由于军贸产品型号范围特定、国外客户需求群体集中于第三世界及拉美国家，产品的供应来源往往集中在各大军工制造企业且产品独一家，因此成本往往带有垄断性，军贸企业对成本的控制力较低；同时，西方发达国家的同档位产品也不断挤压着销售价格空间。

3.项目财务风险控制尤为重要

航空军贸项目全价值链的每个环节都存在着不同程度的风险，对企业的整体经营风险影响巨大。例如，由于销售地区集中在第三世界和拉美国家，某拉美国家在2018 年底至2019 年由于政治经济形势动荡，在支付合同预付款后无法继续支付货款，但企业却已经启动投产，造成产品积压；客户国大部分为经济较为困难国家，项目收款期长或采用分期付款形式居多，导致企业收款受汇率波动影响较大，存在汇兑损失等多种风险。

（二）航空军贸项目财务管理的作用

根据航空军贸项目的特点，其项目价值链可以分解为：项目启动—项目成交—项目执行—项目交付—项目评价等环节。项目启动阶段主要为市场分析、市场开拓；项目成交阶段主要为合同的谈判和签署；项目执行阶段主要包括融资、采购、储运、物流、合作生产、技术支持等环节；项目交付阶段包括交付、售后服务、收款、评估、优化等环节；项目评价阶段为项目自评价总结。航空军贸项目财务管理价值链分解如图1所示。

项目财务管理深入项目管理的各个环节，积极参与重大项目商务谈判，制定项目财务金融方案，在项目价格谈判、风险规避、成本控制、涉税事项、结算事项、融资事项等方面给予重要意见，严格把关合同财务评审，定期进行项目财务分析。项目财务管理具体作用体现在以下三个方面：

1.购销定价及成本测算预测、决策

在项目启动阶段，项目管理会计通过项目全成本利润测算，为项目经理销售谈判提供财务依据和谈判底限，同时也确立了目标价格和目标成本，并测算项目资金缺口，选择相应的融资方案。在成交阶段，对销售合同的财务条款设计给予专业建议。尤其在融资期限较长、客户国无政府资金或无法借助政府间项目，采用卖方信贷情况日益增多时，对项目现金流的压力测试方面给予充分的支持，力促项目的成交。

2.风险预警与控制

在项目执行阶段，为项目提供资金管理（包括筹融资管理、国际结算管理）、采购成本控制（包括风投储备产品成本管理、项目目标成本管理）、费用（包括运费、保险费、仓储费、售后服务费、期间费用）控制等方面的专业服务与决策支持。例如，确立项目目标成本后，对其进行层层分解，明细到每项销售合同对应标的，确定采购目标价，控制项目采购成本；通过财务预警机制，防范项目财务风险（如收汇风险、库存风险、财税风险、支付合规风险等）。根据航空军贸产品生产周期长的特点，为了保证航空产品和服务能及时交付，要有一定的产品储备成本控制。例如，某国枭龙机型原材料批产多架次的一次性风投的经济可行性分析控制。

在项目交付阶段主要涉及项目的资金收支，在金融机构、外汇管理局等政府机关以及客户财政资金来源、国际财税、交单文件等方面提前做好筹划准备。

图1 航空军贸项目财务管理价值链分解

上述措施有效地促进了项目风险与收益的合理匹配，提升了项目管理水平，为项目的顺利执行提供了保障。

3.项目绩效评价

通过对项目全周期收入、成本、直接费用、间接费用、财务收益、现金流波动、净现值、项目报酬率等关键财务指标的分析考核，归集项目维度的成本费用等信息，定期进行收汇报告、费用偏差率报告、现金流执行偏差率报告，为项目总体绩效评价提供财务参考和依据，同时也有助于形成闭环控制。

二、航空军贸项目财务管理现状、存在的问题及原因分析

（一）航空军贸项目财务管理现状

航空军贸项目实行矩阵式管理，项目团队由公司指定的销售总监作为总负责人，团队成员包括营销环节的市场部、销售一部及二部，采购、生产环节的产品部、发展部、工程技术部，综合保障环节的售后支持部、客户服务部。财务管理环节，由计划财务部项目具体负责人履行项目财务管理职责。航空军贸项目管理组织框架如图2所示。

在项目财务管理上，为推进项目全面预算、全成本核算、项目财务管理和评估考核等工作，制定项目总会计师制度，开展项目财务管理工作：（1）项目全价值链财务管理：包括项目市场开发、研制、配套采购、销售、综保、修理、合作生产、随主机备件等业务环节的财务管理工作。（2）项目财务核算：开展会计核算及财务管理工作。（3）项目决策支持：对项目负责人负责，配合项目业务人员开展工作。（4）项目财务分析：定期向项目负责人、计划财务部和公司总会计师报送项目财务工作报告。航空军贸项目财务管理职能如图3所示。

此外，制定采购定价、销售定价、项目全成本测算、费用管理、费用考核、筹融资管理、资金使用管理、国际结算、收汇管理、信用风险管理、全面预算管理、项目后评估报告等制度以推行管理会计工具在项目的应用。

（二）航空军贸项目财务管理存在的问题及原因分析

1.“以销定购”不能满足市场需求

“以销定购”实质是一种以成本加成法定价为主旨的定价原则，目前航空军贸项目财务管理使用的正是这种定价机制。即在主机厂报价的基础上，考虑根据经验值判断的运费、保险费、仓储费、银行费、售后服务费、专项营销费、市场开拓及管理费、不可预见费等费用，结合竞争对手和客户心理价位综合确定销售目标价格。即销售目标价格=采购报盘价+各项费用+利润空间。经营性项目成本利润测算单（部分）如表1所示。

面对日益竞争激烈的海外军品贸易市场，成本加成法越来越难以满足市场、客户和国内供应商对于各自利润空间的需求。一方面，航空军贸客户大部分为第三世界国家，客户的经济财政特殊性决定了其很难满足航空军贸企业成本加成的需求；另一方面，航空军贸企业难以形成长期成本优势，不利于项目成本管理。

图2 航空军贸项目管理组织框架图

图3 航空军贸项目财务管理职能一览

表1 经营性项目成本利润测算单（部分） （单位：元）

2.全价值链的成本价格数据库支撑不足

矩阵式管理有利于职能分工的明确，各司其职。但从纵向管理维度看，除产品部、发展部外，其他部门均有对外销售项目职责，虽然制定总会计师制度，但涉及跨部门同种机型、零件、产品维修、备件时，在定价与成本控制方面容易出现“各自为政”的情况，不利于项目整体的盈利。目前，除售后支持部有相对较全的零备件成本价格数据以外，其他价值链的产品成本价格数据均散落在各部门。因此，全价值链的成本价格数据库作为统一定价和成本控制的管理会计工具尤为重要，也是项目总会计师在项目财务管理中急需优化的重要管理工具［2］。

3.项目评价指标局限于绩效评价

在评价阶段，项目财务管理主要应用的是项目财务绩效评价这一管理会计工具。项目财务绩效评价体系如图4所示，其主要包括：（1）盈利情况评价。对项目盈利的评价包括静态盈利评价和动态盈利评价。项目签约后，项目团队根据项目计划执行情况，共同制定项目整体盈利测算版本作为标杆。年末，计划财务部和人力资源办公室一起，对各项目的收入、采购执行成本、利润的执行情况给予权重考量，并纳入绩效考核体系。（2）现金流情况评价。由计划财务部负责对项目收汇进行统计和分析，并提出预警。年初制定各项目计划收汇时间节点及目标收汇金额；年末根据实际收汇进展给予权重考量，并纳入绩效考核体系。对于提前收汇或解决了疑难、长期拖欠款项的项目团队予以适当奖励。（3）费用情况评价。主要对各项重点费用指标执行率来进行考评。即年初根据项目交付及执行计划，确定运费、保险费、仓储费、售后服务费等费用做清单式下达目标额度；年末由计划财务部统一归集实际发生费用，与年初目标数除商，得出执行率，超支项目要予以减分，节约项目要予以加分，统一纳入绩效考核体系。

可以看出项目现金流评价仅对收汇指标评价，未包含项目货款、费用支出现金流的管理，目前对其只是通过部门维度执行偏差率来管控；另一方面，对项目的评价未包含项目执行进度、重大变化情况对财务数据的影响分析，对于项目整体评价不够充分。例如，以逾期收汇为例，是以交付后形成的逾期作为统计口径，对项目运转执行过程中的现金回流情况评价较少，也未与考核挂钩。

综上所述航空军贸项目财务管理在项目启动、成交、执行阶段涉及的目标成本管理、定价机制，以及在评价阶段涉及的项目绩效评价等方面存在问题，需从这些方面予以优化。

图4 项目财务绩效评价体系

三、航空军贸项目管理会计工具的优化

（一）目标成本管理的优化

为了形成长期成本优势，打造核心竞争力，航空军贸企业有必要从全价值链的角度出发，引入目标成本法定价机制，关注客户需求，提升产品和服务的竞争优势。

1.以市场为导向，让需求牵引定价

利用航空军贸项目在第一线接触客户的优势，在项目启动阶段，加大市场部功能设置，根据充分调研资料及竞争对手有效价格信息，结合客户心理价位及核心需求，在合理评估经济效益的前提下，牵引项目定价。

2.加强供应商管理，探索合作共赢机制

降低采购成本的主要方式不是一味向供应商压价，而是寻求一种合作共赢机制，以达到“1+1〉2”的理想效果。项目财务管理人员可联合业务项目经理通过市场分析、客户需求分析，归纳出国外客户对于飞机及衍生产品的用途需求、产品市场定价区间，反哺到国内主机厂所，共同改进产品设计，既能满足客户需求以实现成交，同时，通过项目目标成本管理与各大主机厂所一同控制成本，取得共同的利润空间。

3.重视数据积累，完善全价值链成本价格数据库

作为以军用航空产品贸易与服务为主的军贸项目财务管理，在收集产品成本价格数据的同时，应围绕“市场营销—研发项目—销售—采购—合作生产—库存服务—客户服务—备件提供”价值链来收集数据，将整个项目的业务流、物流、财务流的信息进行分类收集，搭建全价值链的信息数据（包括财务数据和非财务数据）共享平台，调配和优化跨部门项目的数据资源，支持整体运营效率的提升［3］。

（二）项目评价的优化

1.加强项目执行过程中的财务指标绩效考评

一是将部门货款现金执行偏差率分解至跨部门项目层级；另一方面，对运转执行过程中的现金回流情况分解。结合两者执行率评价项目占用资金执

表2 项目评价指标集

2.加强项目全周期的执行进度评价

根据项目实际进展和结果，对照原定的项目销售、采购合同交付计划，分析交付内容是否完整，把握项目进度的快慢并查找原因，评价项目进度变化对项目效益及信誉的影响。

3.完善项目评价指标集

围绕项目五个阶段，归纳、总结项目财务和非财务指标，并追踪分析与项目原定目标、指标情况差异的原因，能够更全面地对项目管理和项目财务管理效益进行评价。项目评价指标集如表2所示。

四、研究结论与未来展望

管理会计工具具有灵活、多变的特点，需要结合企业的实际，围绕管理会计的核心开展适应本企业特点的项目管理会计工作。项目财务管理是航空军贸企业管理会计体系的核心，围绕工作中可提升优化的方面，从项目启动—项目成交—项目执行—行率，并适当与考核挂钩。项目交付—项目评价等环节优化管理会计工具具有实践意义，加强项目目标成本管理和项目评价体系工具的优化及应用是现阶段航空军贸提升项目财务管理水平的关键方面。

随着航空军贸平台的拓展及全球经济的发展，经营规模逐步扩大、产业链及模式会更深、更复杂，优质的项目管理会计工具能够为企业管理层提供更好的经营方法，其为下一步提升航空军贸项目财务管理水平提供了思路。