新《政府会计制度》框架下预算绩效评价标准分析

司敬涛

摘要：2017年10月，财政部颁布了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），规定新《政府会计制度》自2019年1月1日起施行。新会计制度在原有预算会计基础上增加了以权责发生制为基础的财务会计系统，由过去的“单系统”过渡到“双系统”。改革后的政府会计制度能够提供更加丰富的会计信息，从而使预算绩效评价指标体系更加完善。本文分别从成本标准和绩效标准进行分析，探讨在新《政府会计制度》框架下的预算绩效评价标准，并对下一步政府会计制度改革的方向进行了探讨。

关键词：政府会计;预算绩效;指标

一、《政府会计制度》改革

改革开放40年以来，我国政府会计制度改革经历了一个渐进发展、曲折向前的过程。按照40年来我国政府会计领域发生的重要标志性事件及其产生的经济后果，可以大致将我国政府会计变革划分为4个阶段：计划经济框架下的预算会计调整、市场经济体制下的预算会计改革、对既有预算会计体系的局部调整，以及新一轮政府会计改革。

新一轮的政府会计制度改革是在我国的政府职能的转变和财政体制改革不断推进的背景下进行的，社会各界对于政府会计信息的需求也在不断增加，由以往关注预算收支的执行情况扩大到政府的资产负债情况和绩效评价情况。此次政府会计制度改革的重要成果是采用预算会计和财务会计并行的会计制度：一方面，可以有效承接原政府会计制度;另一方面，可以满足现阶段各项改革及不同个体对财务信息的需求。

二、预算绩效评价相关概念

预算绩效评价，是将“绩效”的概念贯彻到预算的制定、执行及结果的评价过程中。而“绩效”的概念最初应用于企业，企业是以利润为导向的，在评价员工为企业创造了多少利润的时候，我们习惯用绩效指标。随着我国政府职能转变，“绩效”一词被用来评价政府管理效能。在西方经济学中，政府的支出行为在整个经济中扮演着重要角色，而政府的一切支出必然涉及预算，用“绩效”来评价“预算”是否合理的理论由此产生。

预算绩效评价和政府审计部门的审计不同。“预算绩效评价”偏向于评价预算的合理性，其目的主要有两个：一是被财政部门用来当作评价预算是否合理的重要参考资料，二是用于对外公开接受公众监督。“政府审计”偏向于评价项目及财务收支的合法合规性，其主要目的有两个：一是按照法律法规履行审计监督职责，二是维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济的健康发展。

三、在新《政府会计制度》框架下预算绩效评价标准分析

本次新修订的《政府会计制度》统一了现行各项单位会计制度，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位。同时根据改革的需要，增加了行政事業单位的共性业务和事项，对于同类业务和事项做出同样的会计处理。这样有利于会计信息的可比性，而通过比较不同单位的会计信息或同一单位不同时间节点的会计信息，能够给预算绩效评价提供可靠性较高而且比较直观的帮助。

在新《政府会计制度》框架下，政府会计由预算会计系统和财务会计系统构成。预算会计系统反映的是政府预算收入、支出和结余等预算执行会计信息，财务会计系统反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等会计信息。政府应当在年末编制决算报告和财务报告。政府决算报告，以预算会计系统核算生成的数据为基础，政府财务报告以全责发生制下财务会计核算生成的数据为准。总的来看，政府预算会计系统和财务会计系统相互协调，两者相辅相成，共同构成反映预算执行情况和财务情况的会计体系。

预算绩效评价部门在评价某一项目时，往往面临两种选择：当绩效目标确定时，考虑所花费成本尽量降低;当所花费成本确定时，考虑所达到的绩效尽量最大。根据这两种选择，制定两种预算绩效评价标准，即“成本最小”标准和“绩效最大”标准。

（一）“成本最小”标准

“成本最小”标准主要考虑财务成本最小。当然，成本不仅仅包含财务成本，还应包含时间成本和人力成本等其他因素，但本文只考虑与新《政府会计制度》有关的财务成本。由“财务成本”出发，分别沿预算会计和财务会计两条线，分析新《政府会计制度》所能提供的信息。

预算会计反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息。仅考虑本年度预算收支的情况下，本年度预算收入一定，则预算支出越小，表示完成项目所花费的财务成本越小，从指标的角度考虑，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“预算支出/预算收入”这一指标来反映绩效情况，这一指标越小，表明绩效完成越好，这一指标越大，表明绩效完成越差。考虑时间序列情形下，如果项目为常规项目，即每一年度都会存在的项目，可以用前三年预算支出算数平均值与当年预算支出相比较，当年预算支出越小，表示当年完成项目所花费的财务成本越小，从指标的角度考虑，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“当年预算支出/前三年预算支出算术平均数”这一指标来反映绩效情况，这一指标越小，表明绩效完成越好，这一指标越大，表明绩效完成越差。

财务会计反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。《政府会计制度》改革后，虽然可以根据财务会计所反映的信息编制资产负债表，但是政府行为所产生的资产往往根据历史成本法计入资产价值，这样资产的一部分价值可能应予以计入费用，在正确分配资产成本和费用的前提下，如果项目形成资产，假定所形成的资产的价值一定，那么费用越小，表示完成项目所花费的财务成本越小，从指标的角度考虑，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“费用/资产”这一指标来反映绩效情况，这一指标越小，表明绩效完成的越好，这一指标越大，表明绩效完成的越差。考虑时间序列情形下，如果项目为常规项目，即每一年度都会存在的项目，可以用前三年“费用/资产”算数平均值与当年“费用/资产”相比较，当年值越小，表示当年完成项目所花费的财务成本越小，从指标的角度考量，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“（当年费用/资产）/（前三年费用/资产算术平均数）”这一指标来反映绩效情况，这一指标越小，表明绩效完成越好，这一指标越大，表明绩效完成越差。如果项目本身不形成资产，那么费用就代表财务成本，费用越小，表示完成项目所花费的财务成本越小，绩效完成的越好，反之，绩效完成的越差。考虑时间序列情形下，如果项目为常规项目，即每一年度都会存在的项目，可以用前三年“费用”算数平均值与当年“费用”相比较，当年值越小，表示当年完成项目所花费的财务成本越小，绩效完成的越好，反之，绩效完成的越差。

（二）“绩效最大”标准

“绩效最大”标准主要考虑在成本一定的情况下，能够达到的最大效果。政府绩效评价的目标包含很多指标，比如群众满意度、资产化程度、促进经济发展情况、促进社会稳定情况、对生态环境影响情况等。本文主要探讨在新《政府会计制度》框架下的预算绩效管理。

从预算会计角度分析，只有产出情况能够在预算会计信息中体现，才能运用预算会计信息来评价项目绩效情况，经过分析发现，现有预算会计体系下，很少能够有提供此类信息的科目，由于政府行为一般不产生收入，但是事业单位可以有事业收入，可以用这一科目信息来反映项目绩效情况。在项目能够产生一定收益情况下，事业预算收入越大，则表示产出越大，项目绩效越好，从指标的角度考量，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“事业预算收入/事业预算支出”这一指标来反映绩效情况，这一指标越大，表明绩效完成越好，这一指标越小，表明绩效完成越差。考虑时间序列情形下，如果项目为常规项目，即每一年度都会存在的项目，可以用前三年“事业预算收入/事业预算支出”的算术平均值与当年“事业预算收入/事业预算支出”相比较，当年“事业预算收入/事业预算支出”越大，表示当年项目绩效越大，从指标的角度考虑，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“（当年事业预算收入/事业预算支出）/（前三年事业预算收入/事业预算支出算术平均数）”这一指标来反映绩效情况，这一指标越小，表明绩效完成越好，这一指标越大，表明绩效完成越差。

从财务会计角度分析，如果项目产生资产，那么项目资产化情况就能够反映预算绩效情况，在项目投入一定的情况下，通过政府行为产生的资产越多，那么相应费用就越少。资产和费用不一样，资产具有使用价值，在资产达到预计可使用的情况下，资产价值随着时间推移逐渐流入到企业中，即形成的资产价值越大，项目绩效越好。在项目能够形成资产的情况下，投入一定，资产价值越大，则表示产出越大，项目绩效越好，从指标的角度考虑，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“资产/（收入-结余）”这一指标来反映绩效情况，这一指标越大，表明绩效完成越好，这一指标越小，表明绩效完成越差。考虑时间序列情形下，如果项目为常规项目，即每一年度都会存在的项目，可以用前三年“资产/（收入-结余）”的算术平均数与相比较，当年“资产/（收入-结余）”越大，表示当年项目绩效越大，从指标的角度考虑，相对指标比绝对指标更具有可比性，那么可以采用“（当年‘资产/（收入-结余））/（前三年‘资产/（收入-结余）的算术平均数）”的算术平均数）”这一指标来反映绩效情况，这一指标越大，表明绩效完成越好，这一指标越小，表明绩效完成越差。

四、政府会计制度的改进方向探讨

2018年9月25日，中共中央、国务院印发了《关于全面实施预算绩效管理的意见》，针对当前预算绩效管理的突出问题，提出利用3～5年的时间基本建成“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系，不仅对全面预算绩效管理提出了要求，而且明确预算绩效管理的约束性，切实做到“花钱必有效，无效必问责”。虽然改革后的政府会计制度较大程度地丰富了预算绩效评价定量指标体系，但是在不同项目、不同单位的预算绩效评价指标仍然存在可比性的问题。从会计信息角度分析，要构建“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系，现有政府会计制度下的预算会计系统和财务会计系统仍然存在局限性，应当再构建绩效会计系统。可以借鉴之前会计制度改革的经验，绩效会计系统應当是对预算会计系统和财务会计系统的补充，针对同一事项，分别在3个系统中记录会计信息。

绩效会计系统主要为绩效评价而设立，可以将之前绩效评价指标中无法进行量化的指标进一步进行量化。而且，会计信息具有天然的客观性，相比于定性指标，其更有说服力。随着预算绩效管理体系的不断完善，预算绩效评价标准对会计信息会产生更高层次的需求，这也是下一阶段政府会计制度改革的重要方向。

参考文献：

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