基于獐子岛舞弊案的存货审计分析

【摘要】在近几年舞弊案例的舞弊手段中，资产的造假手段是最受青睐的手段之一。而存货作为资产构成的主要部分，由于其种类纷繁复杂，且又具有较强的流动性，因此，存货审计就变得及其重要且困难。本文是基于獐子岛舞弊案例开展的对水产类生物存货审计的讨论研究。

【关键词】存货审计;审计应对;獐子岛

一、獐子岛案例背景

獐子岛股份有限公司是一家主营水产养殖及水产品销售的海洋食品公司，该公司由一家乡镇企业发展壮大而来，公司的控股大股东是长海县当地政府，由于其在发展过程中一直有政府发支持和帮扶，公司发展状况一直很良好，盈利不断。于是，在2006年它完成了在深圳证券交易所的上市。獐子岛公司是中国农行业的领头羊之一，她的行业产业化特点十分突出。獐子岛集团业务范围相当广泛，有虾夷扇贝、海参、海螺、海胆等多种产品，其产品口碑良好，受到世界各地消费者的喜爱。

獐子岛集团旗下19家分公司，6家海外的子公司，经营态势一致良好，获得过许多荣誉称号。然而，从2014年起，獐子岛集团却戏剧般的出现了扇贝多次跑路现象。在2014年，獐子岛公司曾发过公告，称因为受冷气团影响，播撒的苗种大量受灾，几乎绝收，企业亏损严重，当时这件事就给股民带来了极大的疑惑。在2018年1月30日，獐子岛公司却突然发布了停牌的公告，称受降水量大幅下降，部分海域的虾夷扇贝等存货出现异常，发生了有扇贝大量死亡的现象，企业很有可能将会面临严重的亏损风险。而在19年的4月，獐子岛又称企业的虾夷扇贝水产品再次受灾，企业第一季度的经营再次因此受到影响，亏损严重。在短短几年里，獐子岛公司扇贝连续多次受灾，对于一家专业海产品养殖公司来说实属罕见，并且企业财务数据也因此在年关前后等重要时间节点大幅变脸，这立刻引起了投资者与监管部门的高度怀疑。

随后，中国证监会立即派出专业人员对其深入调查，在经过了长时间的深入调查之后，发现獐子岛公司的内部控制运行有效性存在重大缺陷，导致企业出现了财务舞弊的情况。最终中国证监会决定，对獐子岛公司的财务舞弊行为予以警告，并要求獐子岛公司上交罚款，并同时对公司的相关高管层和董事会成员进行罚款处理和市场进入措施。獐子岛公司的财务造假中，最主要的问题之一就是存货舞弊，其最主要的方式就是在存货计价方法和存货跌价准备等手段，玩转存货，将公司利润做到两年亏损一年盈利，达到公司既不会被退市又少分利润，多留盈余的目的。

二、水产类存货审计中存在的问题

（一）存货盘点存在困难

存货的种类多种多样，而每种存货都有其自身的特性，因此对许多具有特殊性的存货盘点是非常困难的。对于水产类的经营企业，由于苗种受自然环境的影响非常大，特别是对水体环境和水温高低的要求极为严格，这就导致了对苗种的存活率难以估计，从而加大了水产品的数量计算。此外，由于水产品的养殖场所是宽阔的水域，因此，对于养殖苗种的密度和体积测量难度也相当巨大，常常审计人员只能通过自身判断来确定苗种数量。所以审计人员对其存货的数量盘点常常有存在误差的可能性。

（二）存货计价方法难以确定

存货计价方法有五种，企业应根据自身实际情况确定一种作为自己的计价方法。存货计价方法的有效使用是建立在企业存货数量和成本能够可靠的计量的基础之上的。然而水产类企业和一般的企业有很大的不同。由于水产品的通常采用撒网的方式进行捕捞水生物，以此确定水产品的数量及质量，因此，水产品的数量确定往往不够精确，会有一定的误差。再加上水产品销售采用分批次捕捞，因此更加大了存货数量的确定难度，使得其存货的计价难以用普通方法有效可靠的计量。

（三）审计技术缺陷

由于我国现在的审计技术还不够完善，所以审计人员对水产类这种特殊行业的审计受到极大的限制，审计人员执行必要的程序时无法靠自身完成审计工作，而需要相关的专业人士的帮助，有时甚至需要依靠被审计单位。比如，如果审计人员对产产品的数量或质量需要抽取样本检验其真实情况，审计人员根本无法独自完成，也无法随意抽点，而需要和被审计单位沟通，听从其被审计单位的部署，以此开展审计工作。因此，注册会计师的独立性可能受到影响，那么审计人员盘点的存货结果可靠性也就大大降低。

三、存货审计对策

（一）充分了解被审计单位，做好实地调研

被审计单位的经营情况、内部环境等基本情况的好坏直接影响着企业发生舞弊的可能性。会计师事务所在对被审计的审计时必须深入被审计单位实地调查了解其环境情况，如被审计单位近几年的经营情况，特别是盈利情况;内部机构的设置是否合理、完整;了解被审计单位是否有内部审计机构对被审计单位的舞弊情況进行防控以及员工素质等。会计师事务所应该派审计人员深入被审计单位亲自调查了解其内部环境的好坏，不能仅从报纸，电视报道等渠道了解被审计单位，也不能仅从被审计单位的自我描述判断企业的经营状况等。注册会计师可以从以前审计该企业的会计师事务所那里了解被审计单位的情况，也可以通过询问单位员工了解情况。尤其是对水产行业这种特殊的农行业，注册会计师更应该到实地考察，查看企业水产养殖情况等。

（二）关注被审计单位内部控制，有效执行内控测试

如果一个企业拥有完整且有效的内部控制制度体系，可以防止和发现并纠正各类交易账户余额和披露认定认定层次的重大错报风险，起到维护企业财务安全的作用。注册会计师在审计时，应该对被审计单位的内部控制有效性进行评估和测试，了解被审计单位存货实物流转相关事宜，了解其存货内部控制建设及落实情况，必要时可通过重新执行来证实其执行的有效性。獐子岛之所以能通过对存货动手脚而进行财务造假，其关键问题之一就是因为公司内部控制存在重大缺陷。

獐子岛集团是由一个乡镇企业发展而来的，企业的员工很多都是原岛上的居民，导致企业缺乏很多专业上的技术。而且，公司高管层人员的更换非常频繁，而每个管理人对公司的经营管理都有自己的想法，这也就使得企业的经营管理方针难以稳定，从而企业的管理风险大大增加。此外，獐子岛公司存在一股独大的现象。吴厚刚作为獐子岛公司的董事长，以他为代表的整个长海县区域对公司有着绝对的控制权，这种股权的高度集中很可能导致一人说了算，这种缺乏权力牵制会大大增加内部控制失效的风险。一旦其对下级施加压力，就很有可能导致下级人员配合进行舞弊造假。

（三）完善落实存货实质性审计程序，充分获取审计证据

1.制定详细的监盘计划，落实审计监盘工作。注册会计在对獐子岛这种特殊行业进行存货审计时，应该制定好详细的存货监盘计划表，提前对有关水产行业的知识信息等进行了解，对于不懂的相关问题要提前咨询行业的专家，若在存货监盘过程中涉及专业技术问题的，注册会计师应该聘请专业人士帮助完成监盘的相关工作。

根据存货的审计目标，进行存货监盘是注册会计师必须认真落实的审计工作。注册会计师在盘点过程中，对数量、金额较大的存货要全面盘点，对其他较小的也应进行抽点，并与单据、凭证等核对，看其是否账实相符。另外，审计人员还应关注盘点期间的存货移动，以避免企业内部存货的互相移动或企业临时借入产品情况的发生。此外，在存货监盘过程中，审计人员应做好记录，作为审计工作的底稿。

2.进行存货计价测试，检查企业对存货价值确定的真实性以及成本分摊的合理性。注册会计师应检查企业的产品成本计算单、各种原始凭证等对成本项目进行计价测试，查看企业是否有低估或高估成本的情况。特别是对于獐子岛集团这种特殊的生物农行业，其存货的计价与与分摊难以精确的确定的，注册会计师更应该仔细分析，看企业的计价方法是否合理。同时，注册会计师还必须关注期末余额计价测试，即存货跌价准备的计提和可变现净值的确定。獐子岛公司的主营业务是水产生物的养殖，而水产类生物资产受各种环境因素影响巨大，因此存货的价值变化也会很频繁。獐子岛公司正式利用了这一特点，对存货跌价准备随意计提，进行财务造假。

3.对存货进行截止测试，检查被审计单位截止当年12月31日，企业销售的存货是否与其对应的会计科目记入同一會计期间;重点检查截止日前后的购货，销售情况，避免企业将存货混淆计入错误期间以虚增或虚减存货，并填制“存货入库截止测试”和“存货出库截止测试”工作底稿，以记录截止测试中存货情况是否真实正确。

（四）保证审计独立性，提升风险管理能力

会计师事务所应该保证审计工作的独立性，加强自身的风险控制众所周知，以上所有的审计工作都是建立在注册会计师的基础上的。因此，会计师事务所应该聘请有专业胜任能力的注册会计师，加强企业员工的后续教育。同时，会计师事务所要严格要求注册会计师的工作落实情况，要求注册会计师必须认真执行审计工作的相关程序，使其工作真正落到实处，而不只是形于表面。会计师事务所对风险做到良好的控制，可以大大降低审计失败的风险。獐子岛公司从上市的以后的几年里，对其审计的会计师事务所一直都是大华会计师事务所，且在几年的审计中，会计师事务所派出去审计的注册会计师人员几乎没啥变动。因此，我们有理由怀疑会计师事务所有依赖于獐子岛公司业务收入来源的倾向。

四、结语

存货审计是审计项目中非常复杂但也相当重要的一部分。因此，注册会计师还必须根据被审计单位的实际情况以及审计过程中的具体问题采取相对应的应对措施，以更高效的工作效率完成审计工作，降低审计的风险，切忌为了减少审计工作量而减少审计程序的执行。

参考文献：

[1]薛松.水产类生物资产存货审计风险研究[D].河北经贸大学，2018（5）.

[2]韩文婷，孟晓飞.关于审计准则中生物资产（水产行业）存货审计的思考[D].北京工商大学商学院，2017.

作者简介：

李凤翔（1999-），女，重庆人，重庆师范大学涉外商贸学院管理学院，研究方向：审计学。