会计师事务所函证程序的问题研究

【摘 要】会计师事务所在审计过程中，采用的重要程序之一就是函证程序。现如今，无形的关联方交易、财务造假在上市公司中普遍存在。然而，注册会计师无法及时有效地揭露此类造假行为，导致审计失败。会计师事务所执行完善的函证程序，不但可以获取充分的审计证据，而且对于保证审计质量具有重要意义。因此，会计师事务所需要不断优化函证程序，规范审计人员职业素质，提升审计质量和审计效率，从而推动会计师事务所行业健康发展。

【关键词】会计师事务所;函证程序;审计质量;审计效率

一、引言

在实际工作中，函证是一项必不可少的获取审计证据的流程。在执行函证工作时，注册会计师为了得到准确的结论，必须尽最大努力保持对函证的全面控制，确保函证质量。虽然国内越来越关注函证流程中的不规范问题，但是相应的制度体系还不够完善，不能完美解决函证流程中的问题，比如在执行银行函证时，被审计单位可能会态度不好，没有积极配合，不及时提供相关材料，被询证方也会存在很多问题，不同银行对询证函的要求不同、函证业务的收费不同等，这些都会对函证质量和函证效率产生不利影响，可能影响整个审计工作。

二、理论基础

函证是注册会计师直接从第三方单位获取审计证据的途径，被询证方审核信息时，不受被审计单位的影响，审核结束后，直接将结果反馈给注册会计师，如此一来，函证程序获取的审计证据独立于被审计单位，不受其影响，相比于企业内部获得的证据，更加真实可靠，有说服力。更重要的是，没有其他的方式可以代替函证获得独立的外部审计证据，因此函证程序在审计工作中具有不可替代的作用。

不同的审计程序相互联系、支持，共同构成了审计工作。获取审计证据的程序很多，与其他程序相比，函证程序相对单一，验证对象相对较少。然而，作为审计工作的一环，函证是必不可少的，是对其他审计程序的补充和改进。如果没有函证程序，会严重影响审计工作的有效性，甚至导致审计失败。

三、函证实施过程中存在的问题

（1）函证执行不规范

在现场审计时，注册会计师可能没有记录如何确定函证对象，如何获取其地址等，同时没有详细地记录如何执行函证控制程序，几乎都是利用统一的套路模式，盲目套用，没有反映出真实情况。审计中还存在这样的情况，部分回函由被审计单位转寄，但底稿中没有标明如何控制函证，明显影响了独立性。为了遵从行业惯例，事务所采取的是邮寄和跟函的方式。但是在进行对银行存款的函证过程中，尽管采用的是跟函的方式，但基本都是由企业人员陪伴一同前往，有时候遇到特殊情况，银行业务繁多，需要等待半天甚至一天，审计人员工作多，可能没有时间排队等候，就会把询证函交由企业人员直接去办理，这就没有规范的执行函证控制程序，即使人再多，审计人员也不能撤离现场。对于往来款函证来说，被审计单位会提前和被询证者交流，可是注册会计师并没有对这类情况保持高度的职业怀疑，一定程度上也丧失了独立性。

（2）函证工作效率低

在整个审计工作中，审计程序是有先后顺序的，如果没有完成上一项工作，就无法开展下一项工作，而函证程序无疑是最重要的一项审计程序，一旦无法保证其工作效率，很大程度上会出现函证工作耗用时间太多的现象。在会计师事务所执行财务报表审计的过程中，函证工作花费的时间就过长。审计人员在进驻企业后，往往立即开始安排工作，然而许多计划安排不合理，效率很低。银行函证工作分配给实习生，实习生刚入职，没有审计经验，缺乏专业判断，再加上企业提供资料不及时、不积极，银行回函态度敷衍，不愿意配合回函，这些导致了函证时间被无限延长，降低了函证效率，不利于整体审计工作的开展。

四、函证实施过程中存在问题的原因分析

（1）会计师事务所的原因

每年年末，会计师事务所承接的财报审计项目很多，需要招聘大量的实习生参与年度审计工作。由于大部分實习生都是新人，没有审计经验，不了解审计流程，专业胜任能力不足，而函证程序特别需要审计人员的职业判断能力，因此，对于大多数新人来说，在实际工作过程中，缺乏专业判断，无法很好地执行函证程序，审计效率变低，不能保证审计质量。很多审计案例中，实习生主要负责银行的函证工作，大部分实习生初次参加工作，毫无经验，很多工作无法高效高质地完成。另外，审计小组的大部分人只是按照审计流程，参考上一年的审计底稿，盲目地填写底稿，没有针对性地搜集审计证据，尤其没有思考多个资料之间的关系，这说明审计人员缺乏经验，严重影响审计质量。

（2）被审计单位的原因

被审计单位可能业务多，财务人员工作量大，审计师的到来将进一步增加其工作量。因此，在现场办公时，企业人员可能会把精力放在自己的工作上，不愿意配合审计人员的工作，这将使注册会计师与企业人员不能良好地沟通，影响整个审计进度。特别在执行函证程序时，注册会计师需要获取大量的企业信息，如果相关人员不配合，函证程序可能就是无效的，无法获得可靠的外部证据。而且，被审计单位往往不配合银行的函证工作，总是因为各种原因推卸责任，给银行函证的后续程序带来困难。这样就延长了函证的时间，可能导致无法在审计报告日收回函证，不能提供及时的审计证据。

五、函证程序的完善与优化建议

（1）会计师事务所加强自身管理

函证作为不可或缺的审计程序，注册会计师必须始终保证函证的质量。在实际工作中，与其他审计程序相比，函证难度相对低，耗费时间长，审计人员一般安排实习生负责银行函证工作。然而，刚接触审计的实习生通常没有经验，专业胜任能力不足，可能会出现很多问题，无疑会对函证的质量产生不利影响。因此，笔者建议，会计师事务所需要指定经验丰富的审计人员执行函证流程，才能确保审计质量和审计效率。

（2）被审计单位要认识到审计工作的重要性

在审计工作中，被审计单位之所以不能及时提供准确的信息，是因为他们没有意识到审计工作的重要性。企业通过审计后，可以改善其会计信息质量，增强财报的可靠性、安全性，让决策者和投资者更放心，这对于企业发展有着重要意义。同时，企业所有者可以运用审计的监督职能，进一步监测经营者的行为，观察其是否高效真实地管理企业。因此，笔者建议，注册会计师在开展审计工作前，有必要与被审计单位进行充分地沟通，目的是让其意识到审计对于企业的重要意义，尽最大努力让其配合注册会计师，提供需要的材料，相互合作，共同提高审计效率。

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作者简介：

王宇，1997年11月出生，女，汉族，山西省朔州市，无，在读硕士研究生，内部审计。

（作者单位：山西财经大学）