管理会计应用的“中国式路径”——以平衡计分卡为例

王艳丽

如果说打造中国经济“升级版”的关键在于推动经济转型，那么，中国会计工作“升级版”的重点就在于大力培育和发展管理会计，探索和实践管理会计的应用路径，最核心的一步就是对方法的应用和建设。管理会计的工具方法很多，每种工具都有自身的特点、应用环境和应用程序、优缺点，每种工具在不同企业的应用中又各具个性化特点。企业应当合理选择管理会计的应用路径，使管理会计的方法能为企业价值提升发挥应有的作用。

一、平衡计分卡背景分析

平衡计分卡，是指基于企业战略，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度，将战略目标逐层分解转化为具体的、相互平衡的绩效指标体系，并据此进行绩效管理的方法。1992年，哈佛商学院教授罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）和复兴全球战略集团创始人戴维·诺顿（David Norton）在《哈佛商业评论》上联合发表了一篇名为《平衡计分卡：驱动业绩的评价指标》的文章。文章以1990年参与项目小组的12家公司试用这一新型绩效考评方法所得到的实证数据为基础，一共有12家公司参与了这一次开发项目，包括苹果电脑公司、杜邦公司、通用汽车公司、惠普公司、壳牌公司等。这篇文章在理论界和实务界引起了巨大轰动。

其后，他们发表一系列的文章和著作，进一步解释了企业在实践中应该如何运用平衡计分卡作为控制战略实施的重要工具。

卡普兰和诺顿的这些文章和著作集中体现了平衡计分卡自产生以来的发展历程：不仅评价指标不断丰富和创新，而且系统本身逐渐从单纯的绩效考评提升到了战略管理的高度。

平衡计分卡自20世纪90年代初产生以来，便迅速在西方受到广泛关注并取得长足发展。自产生以来在西方显示出旺盛的生命力，它适用于各种行业与组织，可以通过不同模式为不同目的服务，并创造出千变万化的具体结构和内容。《哈佛商业评论》将平衡计分卡评论为过去75年来最具影响力的管理思想。越来越多的企业应用它，其已成为西方企业的一项重要管理工具。

二、平衡计分卡模式的应用条件

如何因地制宜，让平衡计分卡在我国的管理会计中发挥应有的作用，需要具备一定的前提条件，并非任何企业引入平衡计分卡都能成功，即使在欧美发达国家，也有不成功的例子存在，所以在引入之前对于这一工具的适用条件必须有一个清晰的认识。

（一）内生动力和外感压力的双重选择

众所周知，全球化已经不单单是企业所熟知的一个名词，而是逐步影响到我国经济生活各领域的客观存在。在可以预见的未来，这种影响将会越来越大，经济全球化的一个直接影响就是使所有企业面临着不断加剧的竞争。竞争的压力是企业谋求发展的内在动力，这正好是平衡计分卡得以实施的内在原因，但采取行动必须以竞争压力为企业所感知为前提条件。有时虽然竞争压力较大，但企业尚未感知，那么这种竞争也是不会形成发展动力的。竞争的压力能够使企业形成借助先进管理手段摆脱困境的原动力，而缺乏这种压力就很难有应用平衡计分卡的积极性，从而也就很难达到预期目标。

（二）以目标与战略为导向

目标是企业在未来要实现的结果，通常意义上看，与战略相关的目标均是企业的长远目标。战略是企业前进征途中的望远镜，是行驶在市场这一海洋中的指南针。当企业树立了长远发展的目标之后，战略的作用即为达成这个目标提供了解决思路。管理会计应用指引第603号——平衡计分卡第五条就明确：“平衡计分卡应以战略目标为核心，全面描述、衡量和管理战略目标，将战略目标转化为操作的行动”。

平衡计分卡的特色之处就在于将企业战略置于管理的中心，所以企业要应用平衡计分卡首先必须以战略作为企业的导向，即使企业还没有制定出有效的战略，引入平衡计分卡正好可以帮助企业重新认识和制定企业的战略。

（三）具备全员参与的民主管理体制

管理会计应用指引第603号——平衡计分卡第六——八条对平衡计分卡的企业文化的表现和塑造，企业内部良好的组织与协调，员工的成长与参与做了明确的要求。在激烈的竞争中，采用平衡计分卡要求企业必须采取“四轮驱动”。前轮是员工的积极参与，后轮是管理者的管理模式。只有这样，才能使企业在快速运行的市场经济之中机动灵活地反应，而不会陷入经营管理失败的泥谭之中。平衡计分卡在应用中能够充分发挥员工在企业管理中的作用，它既不同于以往偏重对员工的控制为主的企业战略，也不同于只停留在口头而难以付诸行动的宣传口号。平衡计分卡必须在具备全员参与的民主式管理风格的企业平台上运行，使员工能够充分参与企业战略的制定与实施；如果一个企业尚不具备民主式的管理格局，那么伴随平衡计卡实施的过程，随着员工参与度的提高，可以将其转变为民主式的管理风格。从这个意义上讲，平衡计分卡不仅具有业绩评价功能，还具有改变企业文化的作用。

（四）较高的成本管理水平

作为平衡计分卡四方面之一的顾客层面，是基于以下的管理思想：对企业来说，真正的利润中心在顾客那里；企业内部只有成本中心，是顾客而非企业本身造就自己。因此，平衡计分卡要求衡量出每一位顾客给企业带来的利润是多少，这个要求在传统的成本管理方法下是不能实现的。只有引入新的成本管理方法：作业成本法，才能真正发现每一位顾客给企业带来的利润情况。据美国管理会计学家卡普兰的研究结果显示，在作业成本法下，即使购买同一产品的顾客，由于其定单内的数量、定单要求不同如交货要求，顾客每次购买给企业造成的成本是不同的，因此给企业带来的利润亦不同。瑞典卡则尔集团总经理卡尔爱瑞克·瑞德斯尔说：“以前我们没有任何异议地接受重要的大顾客的定单，我希望取得这些业务。这项顾客成本研究让人们大开眼界，我们看到了传统成本制度是不能够真实报告不同市场产品、顾客的成本和利润的。”当然除了成本之外，企业还需要注重产品的质量等其他一些影响顾客选择的因素。

（五）建立配套的信息系统

管理会计应用指引第603号——平衡计分卡第十条提出：“企业营建立高效集成的信息系统”。随着会计信息化的逐渐推进，使企业能迅速廉价地获得需要的信息。而过去，则需要花费许多时间和金钱。70多年以前，对时间和动作的研究使传统的成本会计方法得以通行。而现在，计算机的使用使企业可以采用作业成本法。如果没有计算机，实际上是不可能实现的。互联网的产生为企业获得信息和传递信息打开了广阔的前景，信息时代真切到来。企业必须建立起自己的信息系统，以更快的速度和更低的成本传播、分析、储存更多的信息。信息系统框架是伞状结构的，能使信息层层向上汇总，包括管理一家企业所必需的信息分类、生成信息的方法，以及信息传递的有关规定。设计一个企业新的信息框架时，首先，需要有助于企业推行其战略的数据，尤其是顾客服务、创新、质量以及人员素质等以往企业关注不够充分的数据。其次，信息系统必须使企业能够得到所需要业绩数据。到目前为止，评价财务业绩的方法是最复杂的也是挖掘得最深入的。15世纪复式记账发明后，就提炼出了这套方法，至今仍在这个领域做着不懈的努力。与此相反，我们在改进评价市场份额、质量、创新、人力资源、顾客满意度等方面所做的努力却少得多。再次，必须制订出信息流动管理制度，如谁对如何评价业绩负责、谁负责生成数据，谁负责接收数据此类的问题都要规定，平衡计分卡所需要大量数据的汇总分析必须借助这样的信息系统才能完成。

三、平衡计分卡推动我国管理会计应用

我国企业在战略管理方面存在诸多问题，如何建立合理的平衡计分卡模式来运用于管理会计便成为关键。建立合理的平衡计分卡模式大致分为了五个阶段：细化公司目标、量化公司目标、全面把握公司战略、调动经营者的积极性、完善公司绩效评价等方法带动企业管理会计整合的深入实施阶段。经过运用实践后，成熟的平衡计分卡模式与企业管理会计的应用融合，将会带动了企业综合竞争力的提升。

（一）细分公司战略规划

公司的价值创造反映在价值链的活动系统。公司最重要的任务之一是充分考虑供应商和客户对公司的价值创造活动的影响，重新审视渠道机制在公司的价值链和各种各样的关系，不仅要关注自己的价值增值过程，还要关注外部供应商、客户等，从而形成一个完整的公司管理制度。平衡计分卡模式是一个公司的战略管理控制的一部分，它是实现公司战略目标的重要保证。因此在战略管理视角上细化公司战略有助于平衡计分卡模式在管理会计中的运用，同时认清在运作活动链上的优劣环节，创造新的竞争优势。

（二）在战略规划中量化公司目标

战略管理的意义是构建战略目标系统，不仅强调不同的利益的实现，而且强调所有的利益相关者之间的平衡关系。尽管平衡计分卡模式居于战略实施和控制环节，但关键绩效指标和评价指标体系建设必须紧密整合战略规划过程，即在战略规划的过程中，管理会计系统要跟上节奏，做好数据方面的支撑作用。如果管理会计数据不能提供精细的数据记录和分析方面的支持，就无法实现公司的战略目标。在战略管理会计的视角下平衡计分卡模式可以帮助企业全面掌握客户的需求及相关各方保持经营上协调管理，公司的细化业绩指标不仅是测量结果，也是关键的战略驱动因素，并且是评估战略目标的驱动因素。

（三）在战略实施过程中全面把握公司战略

平衡计分卡模式是战略实施过程中的重要环节。科学的平衡计分卡模式系统是战略成功实施的关键，这将使结果与预先确定的评价标准来判断策略实现状态的好坏。通过平衡计分卡模式的反馈信息，可以为管理会计提供控制信息和及时的修正与调整公司的策略。在战略管理会计的视角下企业平衡计分卡模式体系使公司获得良好的经济效益的同时，可以减少或消除浪费社会资源和企业之间无序竞争。

（四）在激励机制构建中调动经营者的积极性

根据现代企业理论，公司现有多层次的委托一代理关系，委托人和代理人有不同的利益，其中最典型的是所有者和经营者之间的委托一—代理关系。由于所有者和经营者之间的信息不对称，导致经营者倾向于追求自己的利益而牺牲股东的利益。因此，有必要在平衡计分卡模式中建立一个有效的激励机制，促使经营者选择和实施可以增加股东价值的活动，从而降低代理成本，调动经营者的积极性，促使平衡计分卡模式与管理会计更好地融合，从而实现战略管理的目标。

（五）完善公司绩效评价方法，提高公司管理的质量与水平

由于全球经济的复杂性，企业管理的质量和水平正面临新的挑战。公司的平衡计分卡模式融入战略管理会计的思想，一方面使战略管理会计运用财务和非财务指标的具体量化的基础上，分析丰富的内容，更有说服力；另一方面，战略管理会计逻辑性强、结构清晰的企业绩效评价理念无疑会更为严格，这就促进企业平衡计分卡模式的发展，对各种指标及基本数据的把握更准确，进而促使公司管理包括财务管理有一个坚实的后盾，以突破传统的管理思想，极大地提高管理的质量和水平。