CPTPP税收措施规则解析及中国应对

崔晓静，陈镜先

(武汉大学 法学院，湖北 武汉430072)

2018年3月8日，日本、加拿大、澳大利亚、智利、新西兰、新加坡、文莱、马来西亚、越南、墨西哥和秘鲁在智利签署了《全面进步的跨太平洋伙伴关系协定》(Comprehensive and Progressive Agreement for Trans-Pacific Partnership,以下简称CPTPP)。目前，CPTPP已经得到6个成员国批准，并已于2018年12月30日正式生效。虽然与《跨太平洋伙伴关系协定》(Trans-Pacific Partnership Agreement，以下简称TPP)相比，CPTPP成员国的经济体量大幅缩减，部分面临争议的TPP规则也被删减，但CPTPP仍然代表新一代区域贸易协定的最高标准。在此背景下，中国有必要仔细研究CPTPP条款，为加入CPTPP的谈判做好充分的准备。

CPTPP共包含30章，不仅涉及减免关税等传统议题，还涵盖了竞争政策、国有企业、知识产权、环境保护和劳工保护等新议题。其中，第29章(一般和例外条款)的第29.4条对税收措施作出了规定。由于CPTPP税收措施规则涉及国际贸易法、国际投资法与国际税法之间的交叉，现有的研究未给予充分的关注。为此，本文对CPTPP税收措施规则进行逐条解析，以厘清CPTPP与国际税收协定之间的关系，分析CPTPP对税收措施可能带来的影响。

一、基本定义

CPTPP第29.4条第1款对该条所称的“指定机关”“税收条约”“税收”和“税收措施”进行了定义。

在第29.4条第1款中，各缔约方指定了本国的相关职能部门作为第29.4条所称的“指定机关”。指定机关主要是各缔约方的财税主管部门。例如，对于澳大利亚而言，指定机关为财政部长或部长的授权代表。又如，日本将外务大臣和财务大臣作为指定机关，但由财务大臣专门负责日本与其他缔约方指定机关之间的磋商。各缔约方可以将指定机关的继任者以书面方式通知其他缔约方。在第29.4条项下，指定机关对于特定法律问题的解决发挥着重要的作用。例如，根据第4款的规定，指定机关可以共同对CPTPP与税收条约之间是否存在冲突作出决定。又如，根据第8款的规定，指定机关在认定税收措施是否构成征收方面拥有优先权。

所谓“税收条约”，是指避免双重征税公约或者其他国际税收协定或安排。目前，在双边层面，除秘鲁外的其他10个CPTPP成员国均与中国签订了避免双重征税协定，而中国与秘鲁仅签订了《民用航空运输协定》。在多边层面，除越南外的其他10个CPTPP成员国均签订了《多边税收征管互助公约》(1)See Jurisdictions Participating in the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf，2020年2月3日访问。，除越南和秘鲁外的其他9个CPTPP成员国均签订了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(2)See Signatories of The Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information and Intended First Information Exchange Date，https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/crs-mcaa-signatories.pdf，2020年2月3日访问。，除文莱、越南外的其他9个CPTPP成员国均签订了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(3)See Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting，https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf，2020年2月3日访问。。

此外，第29.4条第1款还规定，税收和税收措施包括消费税，但不包括：(1)第1.3条(一般定义)所定义的“关税”，即对货物进口征收的或与货物进口有关而征收的任何种类的税费，以及与该进口相关任何附加税或附加费；(2)第1.3条第(b)项和第(c)项列出的措施，即与进口相关并与所提供服务成本相当的规费或其他费用，以及反倾销税和反补贴税。该条之所以将进口关税、进口规费、反倾销税和反补贴税排除在税收和税收措施的范围之外，主要是因为CPTPP第5章(海关管理和贸易便利化)和第6章(贸易救济措施)已经就相关问题专门作出了规定。

二、CPTPP与税收条约的关系

第29.4条第3款就CPTPP与国际税收协定之间的关系作出了规定：CPTPP的任何规定不得影响任何缔约方在任何税收条约下的权利和义务。如果CPTPP与任何税收条约之间存在不一致，该税收条约应在不一致的范围内优先适用。该款确立了税收条约的优先适用性。实际上，中国已签订的自由贸易协定中大多都包含了相同或类似的规定(4)参见《中国-格鲁吉亚自由贸易协定》第16.4条第5款，《中国-韩国自由贸易协定》第21.3条第3款，《中国-冰岛自由贸易协定》第13条第4款，《中国-智利自由贸易协定》第101条第4款，《中国-澳大利亚自由贸易协定》第16.4条第5款，《中国-哥斯达黎加自由贸易协定》第161条第2款，《中国-新西兰自由贸易协定》第204条第3款，《中国-东盟全面经济合作框架协议投资协议》第3条第4款。。CPTPP等区域贸易协定之所以确立税收条约的优先适用性，主要是考虑到国家税收主权具有重要性、特殊性和复杂性，因此税收事项应优先由专门的税收条约进行调整。区域贸易协定和税收条约一直是作为两个平行的机制存在的，区域贸易协定主要是国际贸易规则，而税收条约则是国际税收规则，前者无法替代后者调整税收事项(5)参见张智勇：《区域贸易安排与所得税差别待遇的消除:现行机制与未来路径》，《法学家》，2014年第6期。。

税收条约相对于区域贸易协定的优先性，主要体现在非歧视待遇方面。区域贸易协定中的非歧视待遇通常包括最惠国待遇和国民待遇，而税收协定中的非歧视待遇则在体系和内容上存在差异。从体系上看，税收协定的非歧视待遇不存在像最惠国待遇和国民待遇这样抽象的一般性原则，它并没有对歧视性行为作一般意义上的规定，而是具体列举了国籍非歧视、常设机构非歧视、支付非歧视和资本非歧视四种情形，这四种情形构成了税收非歧视原则特有的内容体系(6)中国对外签订的税收协定中的非歧视待遇条款与OECD范本和UN范本的表述基本相同，均未对非歧视待遇进行定义，而是对非歧视待遇的具体情形进行列举。其中，国籍非歧视是指缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国另一方国民在相同情况下，特别是在居民身份相同的情况下，负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。常设机构非歧视是指缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的税收负担， 不应高于该缔约国另一方对其本国进行同样活动的企业。支付非歧视是指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，应像支付给该缔约国一方居民的一样，在相同情况下予以扣除。资本非歧视是指缔约国一方企业的资本全部或部分，直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制，该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件，不应与该缔约国一方其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。在中国和CPTPP10个成员国签订的双边税收协定中，除澳大利亚以外，其他双边税收协定中均规定了非歧视待遇条款。。从内容上看，税收协定中的非歧视待遇并不包括国民待遇，也通常不包括最惠国待遇(7)参见张泽平：《国际税收协定中非歧视条款之内涵辨析》，《华东政法大学学报》，2018年第2期。。首先，国民待遇与税收非歧视待遇的概念基础不同。国民待遇建立在“国籍”概念的基础之上，要求一国给予外国人的待遇不得低于给予本国人的待遇。税收非歧视待遇则建立在“税收居民”概念的基础之上。在国际税收征管实践中，各国普遍将纳税人区分为居民纳税人和非居民纳税人，分别为其规定不同的税收待遇，居民纳税人负有无限纳税义务，而非居民纳税人仅承担有限纳税义务。对某一国家而言，如果某一本国国民构成该国的居民纳税人，而另一外国国民构成该国的非居民纳税人，则该国对两者给予不同的税收待遇并未违反税收非歧视原则。其次，税收非歧视待遇也通常不包括最惠国待遇。税收协定是两个国家在互惠的基础上进行谈判，并对税收管辖权进行划分的结果。一般认为，区域贸易协定不应要求缔约方就根据税收协定给予的利益适用区域贸易协定下的任何最惠国义务。如此一来，一国便可通过双边税收协定，在对等的基础上给予另一国的税收居民特殊的优惠待遇，而无需担心其他国家基于区域贸易协定的最惠国条款来主张相同的待遇(8)See United Nations Conference on Trade and Development, Taxation, UNCTAD/ITE/IIT/16.。

税收条约优先于区域贸易协定，有助于通过更加具有针对性的法律规范来处理国际税收问题，也有助于维护各国的税收主权。但是，税收条约优先原则仍然无法解决所有问题，因为区域贸易协定的缔约方可能尚未缔结或同时加入特定的税收条约，现行的双边税收协定也并未涵盖所有税种或未涉及所有投资待遇标准(9)参见蔡从燕：《国际投资条约实践中的税收措施问题》，《武大国际法评论》，2010年第2期。。在税收条约或其中相关规定缺位的情况下，“税收条约优先”便无从谈起，法律规范的适用也会面临困难。在缺乏税收条约的情况下，区域贸易协定在其有限的规制范围内对相关税收事项进行调整时，能否妥善发挥调整作用，仍然存在疑问。此外，在实践中，对于区域贸易协定与税收条约之间是否存在不一致也可能存在疑问。对于这种情况，包括CPTPP在内的许多区域贸易协定均规定了相应的争端解决机制。如CPTPP第29.4条第4款规定，在此种情况下，该问题应向有关缔约方的指定机关提出。缔约方指定机关应在自提出问题之日起6个月内就是否存在任何不一致及其程度作出决定。如上述指定机关同意，该期限可延长至提出该问题之日起12个月。在6个月期限或指定机关同意的其他任何期限届满前，不得根据第28章(争端解决)或第9.18条(对仲裁提出的申请)就导致该问题的措施发起任何程序。为审议税收措施相关争端而成立的专家组或仲裁庭应接受缔约方指定机关根据本款作出的决定具有约束力。

三、CPTPP对税收措施的规制

CPTPP有限度地将税收措施纳入其规制范围，其第29.4条第2款规定，除非该条另有规定，否则CPTPP的任何规定不得适用于税收措施。这意味着CPTPP的任何条款并不自动地适用于税收措施，适用于税收措施的前提是第29.4条作出了明确的规定。具体而言，CPTPP在第29.4条第5款至第8款中对税收措施进行了规制。其中，第5款和第6款主要与国际贸易规则有关，第7款和第8款主要与国际投资规则有关。

(一)对进出口产品采取的税收措施应遵循的规则

CPTPP第29.4条第5款规定了成员国对进出口产品采取的税收措施应遵循的规则。其中，第1项对国内税费进行了规制，第2项则对出口关税进行了规制，二者分别涵盖了进口和出口两个方面。

由于分析选取的是截面数据，易出现异方差性使回归模型回归结果不准确。对于可能存在的异方差性，通过进行White检验证明该模型不存在异方差性（显著性水平为α=0.05时nR2=21.7906＜23.6848，Probability值为0.08302大于显著性水平α=0.05时，即认为不存在异方差性）。

1.对国内税费的规制

第5款第1项规定了国内税费方面的国民待遇义务：CPTPP第2.3条(国民待遇)及该协定中对使该条生效所必要的其他规定，应在与《1994年关税与贸易总协定》(以下简称GATT1994)第3条相同的范围内适用于税收措施。根据CPTPP第2.3条的规定，每一缔约方应根据GATT1994第3条及其解释性注释，给予其他缔约方的货物国民待遇，为此，GATT1994第3条及其解释性注释经必要修改后纳入该协定成为协定一部分。

GATT1994第3条确立了货物贸易的国民待遇原则，目的在于避免使用国内税费保护国内产业，要求对进口产品适用的相关税费不得超过对国内同类产品征收的税费。如果进口产品与国内产品不是同类产品，而是直接竞争或替代产品，则不应为了保护国内产业而对进口产品征收超过国内产品的税费(10)参见韩立余：《世界贸易组织法》(第3版)，中国人民大学出版社，2014年，第68-69页。。需要注意的是，此处的“国内税”，应当是指间接税，而不包括直接税，因为GATT1994第3条所称的国内税是指对产品征收的国内税。就中国的税制而言，属于对产品征收的税种只有增值税与消费税，而所得税则是对企业或个人的所得征收的税种，并非对产品征收，因而不属于此处的“国内税”(11)参见龙英锋：《WTO协定中的国内税国民待遇探疑》，《涉外税务》，2005年第5期。。

根据CPTPP第29.4条第5款第1项的规定，CPTPP成员国在对进口产品征收国内税费时，应当遵守货物贸易的国民待遇原则。由于这一义务与中国在GATT1994中承担的义务基本一致，中国已签订的自由贸易协定也大多作出了类似的规定(12)参见《中国-格鲁吉亚自由贸易协定》第16.4条第3款，《中国-韩国自由贸易协定》第21.3条第4款，《中国-冰岛自由贸易协定》第13条第3款，《中国-新加坡自由贸易协定》第5条，《中国-智利自由贸易协定》第101条第3款，《中国-澳大利亚自由贸易协定》第16.4条第3款，《中国-瑞士自由贸易协定》第2.2条，《中国-哥斯达黎加自由贸易协定》第161条第3款，《中国-新西兰自由贸易协定》第204条第2款第1项。，因此中国接受该项规定应该不存在问题。

2.对出口关税的规制

第5款第2项对出口关税进行了规制：CPTPP第2.15条(出口关税、税收或其他费用)适用于税收措施。根据CPTPP第2.15条的规定，除附件2-C(出口关税、税收或其他规费)另有规定外，任何缔约方不得对向其他缔约方领土出口任何货物采取或维持任何关税、税收或其他规费，除非对供国内消费的该货物也采取或维持该关税、税收或其他规费。

在WTO法中，出口税本身原则上是不受约束的。虽然WTO一般规则没有对成员方作出关于出口税的限制，但包括中国在内的很多新成员在加入WTO时，都作出了关于出口税的特别承诺(13)参见黄志雄：《从“市场准入”到“资源获取”：由“中国原材料出口限制措施案”引发的思考》，《法商研究》，2010年第3期。，承担更为严苛的义务。《中国加入世贸组织议定书》(以下简称《中国入世议定书》)第11条第3款规定，中国应取消适用于出口产品的全部税费，除非该议定书附件6中有明确规定或按照GATT1994第8条的规定适用。根据附件6，中国仅保留了对84种产品实行出口关税的权利，出口税率从20%至50%不等。从产品类型来看，主要是锡矿、锌矿等资源类产品。这对中国征收出口关税的权利作出了严格的限制，缩小了中国享有的政策空间和灵活性，意味着中国自由支配自然资源的主权受到了限制，在很大程度上放弃了利用出口限制措施发展经济和保护本国自然资源的权利(14)参见余敏友、胡传海：《认真对待WTO对中国原材料案裁决的长远不利影响》，《国际贸易》，2012年第11期。。

实际上，21世纪以来，中国已经逐渐认识到保护本国有限自然资源的重要性，开始转变经济发展方式，不再以国内资源和环境为代价盲目扩大出口，并先后对滑石、稀土等产品的出口加以限制。然而，美国、欧盟、日本等国曾多次对中国的出口限制措施提出质疑。由于受到《中国入世议定书》的限制，中国也屡屡被WTO裁定败诉。与《中国入世议定书》相比，CPTPP第2.15条同样对出口关税作出了严格的限制：各缔约方原则上不得采取或维持任何出口关税、税收或其他规费，除非附件2-C另有规定，或者缔约方对供国内消费的该货物也采取或维持该关税、税收或其他规费。对此，中国应当吸取在WTO体制下败诉的教训，利用好该条中的两种例外情形。首先，在加入CPTPP谈判时，应尽可能将重要的资源类产品列入附件2-C中。在无法列入的情况下，为了在保护自然资源的同时遵守CPTPP项下的义务，则应当对供出口和供国内消费的货物配合采取税收措施，以维护公平竞争，实现可持续发展。

(二)对投资、跨境服务贸易和数字产品采取的税收措施应遵循的规则

CPTPP第29.4条第6款的内容较为繁杂，涉及第9章(投资)、第10章(跨境服务贸易)和第11章(金融服务)中的许多条款。归纳起来，该款主要规定了对投资、跨境服务贸易和数字产品采取的税收措施应遵循的规则。税收措施包括间接税，以及与购买或消费有关的直接税。

1.与购买或消费有关的直接税措施应遵循的规则

第6款第1项规定：第10.3条(国民待遇)(15)CPTPP第10.3条是关于跨境服务贸易国民待遇的规定，要求各缔约方应给予另一缔约方的服务和服务提供者不低于其在相似情况下给予本国服务和服务提供者的待遇。和第11.6条第1款(跨境贸易)(16)CPTPP第11.6条第1款是关于跨境金融服务贸易的规定，要求每一缔约方在给予国民待遇的条款和条件下，应允许另一缔约方的跨境金融服务提供者提供附件11-A(跨境贸易)列明的金融服务。适用于对与购买或消费有关的所得和资本利得、企业应纳税所得额或投资收益(但不包括该投资或财产的转移)征税时的税收措施，但本项任何规定都不得阻止缔约一方为获取或继续获取与购买或消费特定服务有关的利益而规定在其领土内提供服务的要求。从涉及的税种来看，该项仅调整与购买或消费有关的所得税和资本利得税措施。从义务内容来看，该项要求上述税收措施应遵循国民待遇义务。但是，缔约方仍然有权通过税收措施要求或鼓励在其领土内提供服务。

此外，第6款第3项的规定与第1项的规定相类似，要求与特定数字产品的购买和消费相关的所得税和资本利得税措施应当遵循第14.4条关于数字产品非歧视待遇的规定(17)CPTPP第14.4条是关于数字产品的非歧视待遇的规定，要求任何缔约方给予另一缔约方领土内创造、生产、出版、订约、代理或首次商业化提供的数字产品的待遇，或给予作者、表演者、生产者、开发者或所有者为另一缔约方的人的数字产品的待遇，均不得低于其给予其他同类数字产品的待遇。。

2.间接税措施应遵循的规则

第6款第2项规定：第9.4条(国民待遇)、第9.5条(最惠国待遇)、第10.3条(国民待遇)、第10.4条(最惠国待遇)、第11.3条(国民待遇)、第11.4条(最惠国待遇)、第11.6条第1款(跨境贸易)以及第14.4条(对数字产品的非歧视待遇)适用于所有税收措施，但关于所得、资本利得、企业应税资本或投资或财产价值的税收措施(但不包括该投资或财产的转移)或对遗产、继承、赠与和隔代转移的税收除外。根据该项规定，投资、跨境服务贸易、金融服务的国民待遇与最惠国待遇，以及数字产品的非歧视待遇将适用于除所得税、资本利得税和财产税以外的税收措施，实际上也就是间接税措施。

3.例外规定

第6款在明确对投资、跨境服务贸易和数字产品采取的税收措施应遵循的规则的同时，也规定了不适用上述规定的几种例外情形。一是缔约方根据一项税收公约中所承担的最惠国待遇而给予的优惠。二是任何现有税收措施的不符条款及其延续、迅速更新或修正。由于投资、跨境服务贸易、数字产品等领域的开放是一个渐进过程，故允许缔约方维持现有不符的税收措施，但其延续、更新或修正不得提高不符性。三是缔约方采取或实施任何旨在保证公平或有效课税或征税的新税收措施，包括基于税收目的按住所区分人的任何税收措施，前提是该税收措施不任意歧视缔约方的人、货物或服务。四是以缔约方持续维持对该信托、计划、基金或其他安排的管辖、管理或监督为条件，接受或继续接受一项利益而设定条件的条款，该利益与养老金信托、养老金计划、退休基金或其他养老金安排、退休金或类似收益的出资或收入相关。

(三)禁止履行要求规则对税收措施的规制

CPTPP第29.4条第7款规定：在遵守第3款且不影响各缔约方在第5款下权利和义务的前提下，第9.10条第2款(履行要求)、第9.10条第3款和第9.10条第5款适用于税收措施。CPTPP第9.10条是关于履行要求的规定，所谓履行要求，是东道国政府采取的引导和管理外来投资的国内措施，是基于东道国的经济发展需要对投资者施加的各种条件限制，以促使投资者做出购买、销售或制造方面的决定(18)参见刘笋：《晚近双边投资立法的一个新动向：履行要求禁止规则的出现及影响》，《当代法学》，2002年第1期。。其中，第9.10条第2款对4种优惠性履行要求予以禁止，规定缔约方均不得对一缔约方或一非缔约方的投资者在其领土内的投资，在设立、获取、扩大、管理、经营、运营、出售或其他处置方面，规定以遵守国内含量要求等4种要求作为获得或继续获得优惠的条件(19)具体包括：(1)达到规定水平或比例的国内含量；(2)购买、使用其领土内生产的货物，给予其领土内生产的货物优惠，或向其领土内的人员购买货物；(3)以任何方式将进口产品的数量或价值与出口产品的数量或价值或与此投资有关的外汇流入额相联系；(4)以任何方式通过将该投资生产或提供的货物或服务与出口产品的数量或价值或外汇收入相联系，以限制该等货物或服务在其领土内的销售。。第9.10条第3款是禁止履行要求规则的例外规定，允许缔约方将当地生产要求等5种要求作为优惠性履行要求实施(20)第9.10条第3款第1项规定：第2款不应解释为阻止一缔约方将遵守在其领土内进行生产、提供服务、培训或雇佣员工、建设或扩大特定设施、开展研发的要求作为一缔约方或非缔约方的投资者在该缔约方领土内的投资获得或继续获得优惠条件。。第9.10条第5款则进一步明确第1款和第2款不适用于该两款所列之外的其他任何承诺、保证或要求，即CPTPP对被禁止的履行要求的列举为穷尽式列举。简言之，CPTPP的缔约方不得将第9.10条第2款所列举的4种履行要求作为税收优惠待遇的享受条件，至于第3款所列举的5种履行要求，以及第2款所未列举的其他要求，则不在CPTPP的禁止范围之内。

就中国而言，虽然中国已签订的自由贸易协定基本未对禁止履行要求规则与税收措施之间的关系作出规定(许多自由贸易协定甚至未对禁止履行要求规则作出规定)，但作为WTO成员方，中国业已受到《与贸易有关的投资措施协议》(以下简称TRIMs协议)和《中国入世议定书》中禁止履行要求规则的约束。在以往的WTO实践中，墨西哥曾对中国的部分税收优惠政策提出质疑，认为其中包含的国内含量要求和出口实绩要求违反了TRIMs协议中的相关规定(21)如《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》、《技术改造国产设备投资报免企业所得税暂行办法》。。2008年，中国和墨西哥经过磋商后达成了谅解备忘录，中国随后对相关税收优惠政策进行了废止或调整(22)See China-Certain Measures Granting Refunds, Reductions or Exemptions from Taxes and Other Payments-Notification of Mutually Agreed Solution, WT/DS359/14, 13 February 2008.。随着实践的发展，会有越来越多像CPTPP这样的区域贸易协定或国际投资协定对履行要求进行规制。可见，如何协调好禁止履行要求和实施履行要求二者之间的关系，是一个充满挑战性的工作(23)参见韩立余：《国际经贸投资规则对履行要求的规制》，《法学家》，2017年第6期。。这启示我们在制定税收优惠政策时，应当注意遵守WTO规则以及中国所签订的区域贸易协定和国际投资协定的相关规定，避免将被禁止的履行要求作为税收优惠待遇的享受条件。

(四)征收与补偿规则对税收措施的规制

CPTPP第29.4条第8款的规定：第9.7条(征收与补偿)适用于税收措施。根据第9.7条的规定，缔约方不得对涵盖投资进行直接征收或国有化，或采取与征收、国有化等效的措施进行间接征收或国有化，除非征收是为公共目的，根据正当法律程序，以非歧视的方式进行，并及时、充分、有效地支付补偿。从理论上看，就税收与间接征收之间的关系而言，一般认为，对外资征税是东道国主权范围内的事项，属于无需补偿的管制性措施。然而，这并不意味着东道国对外资征税的权力不受任何限制。如果东道国的征税是带有歧视性、任意性或报复性的，那么就有可能构成间接征收(24)参见石俭平：《国际投资条约中的征收条款研究》，上海社会科学院出版社，2015年，第149-151页。。笔者认为，虽然这一规定使得缔约方的税收措施受到征收与补偿规则的约束，但总体上仍然处于可接受的范围之内。

首先，中国签订的所有双边投资协定中均包含征收与补偿条款，少数已签订的自由贸易协定也规定了征收与补偿规则适用于税收措施(25)参见《中国-韩国自由贸易协定》第21.3条第5款。。但截至目前，尚未出现由中国作为东道国的税收措施构成间接征收的相关案例。

再次，根据CPTPP第29.4条第8款的规定，指定机关在认定税收措施是否构成征收方面拥有优先权。虽然征收与补偿规则适用于税收措施，但如依据该款决定该措施不属于征收，则投资者不得援引第9.7条(征收与补偿)作为诉请依据。如一投资者寻求就一税收措施援引第9.7条(征收与补偿)，必须首先在其依据第9.18条(向仲裁提出的申请)发出意向通知时，向投资者所属缔约方及被诉缔约方的指定机关提出税收措施是否不属于征收的问题。如指定机关不同意考虑此问题，或虽同意考虑，但在提出问题之日起6个月内未认同该措施不属于征收，则该投资者可依据第9.18条(向仲裁庭提出申请)向仲裁庭提交仲裁申请。这一规定将缔约方税务当局的协商作为投资仲裁的前置程序，在一定程度上有助于实现维护东道国主权与保护投资者利益之间的平衡(33)参见蔡从燕：《国际投资条约实践中的税收措施问题》，《武大国际法评论》，2010年第2期。。

最后，中国投资者在“走出去”的过程中，同样面临着投资被征收的风险。一些发展中国家的税收法治水平仍然较低，税法规则不够稳定和明确，税务机关违法行政的情形时有发生，东道国的税收措施可能会影响中国投资者的合法权益。此时，中国投资者便可以运用征收与补偿条款来维护自身的合法权益。

四、结语

CPTPP在处理自身与税收条约的关系方面，确立了税收条约优先的原则。同时，CPTPP对于税收措施的规制也是有限的，其任何条款并不自动地适用于税收措施，适用于税收措施的前提是第29.4条作出了明确的规定。这是CPTPP与中国目前签订的自由贸易协定的一致之处。但是，作为当今世界上标准最高的自由贸易协定，CPTPP对于税收措施的规制力度也有所提高，规定了东道国在货物贸易、服务贸易和投资等领域采取的税收措施所应当遵循的规则。其中的一些规则对缔约方的税收措施进行了较为严格的约束，限缩了缔约方的税收政策空间。未来，中国如果有意加入CPTPP，应当在谈判的过程中就相关税收措施规则与CPTPP成员国展开充分的磋商，避免自身的税收主权受到过度的约束。一旦选择加入，便应当确保自身的税法规范符合CPTPP税收措施的相关规定，避免违反国际义务。