浅析棚户区改造会计和税务处理

【摘要】棚户区改造是一项民生、民心工程，有效改善低收入群体住房条件、促进消费、扩大投资，棚户区改造安置方式分为货币安置与实物安置，账务处理不一样，实物安置涉及产权置换的账务处理难点及各类税种，本文就棚户区改造的货币安置与实物安置的财税处理问题进行初步探讨。

【关键词】棚户区改造;货币安置;实物安置;财税处理

1、棚户区改造的意义及方式

棚户区改造是重大的民生工程和发展工程。2008年以来，各地区各部门贯彻落实党中央、国务院决策部署，将棚户区改造纳入保障性安居工程，大规模实施。实施棚户区改造，能缓解城市内部二元矛盾，提升城镇综合承载能力，能够有效改善困难群众的住房条件，有效拉动投资、刺激消费需求，促进经济增长与社会和谐。同时国家相继出台相关财税政策支持棚户区改造。

棚户区改造拆迁补偿分为货币安置与实物安置。货币安置是指征拆主体对拆迁户的房屋进行补偿，根据评估价值支付征拆款，拆迁户自己处理住房。实物安置也称产权置换，是指以房屋作为补偿方式安置被拆迁户，有异地安置和回迁安置两种;有等面积置换与超面积置换。笔者根据某市一公司承接的棚户区改造案例提出关于棚户区改造货币安置及实物安置中涉及财税处理的思路和建议。

2、棚户区改造的账务处理

2016年甲公司承接某市的棚户区改造项目，该项目建设期三年，总投资 11355万元，前期由甲公司对某地块上的200户居民进行征拆补偿，该栋楼占地面积 4600平方米。拆迁户根据自愿原则选择货币安置或实物安置，货币安置由甲公司根据评估公司对房屋的评估价值一次性补偿，该房屋产权证交由房产部门注销，实物安置也称为产权置换，是甲公司以新建的房屋作为补偿方式安置被拆迁人，甲公司以1：1.2的比例选择置换面积。有50户选择实物安置，征拆房屋建筑面积为3000平方米，评估价值1200万元，而拆迁户选择置换的面积为5000平方米，增加的1400平方米的房屋面积，由拆迁户根据政府文件按每平方米3000元结算;但甲公司需对产权置换的拆迁户房屋进行装饰装修补偿，甲公司一次性支付装饰装修费150万元。150户选择货币安置，货币安置征拆面积为9000平方米，货币安置金额3600万元。甲公司对200户居民补偿完后，政府以划拨方式将该地块划无偿划拨给甲公司。甲公司在该块土地上面建设300套房屋，建筑面积26000平方米，建安成本6000万元。甲公司是增值税一般纳税人。对拆迁户的补偿，甲公司能够提供拆迁协议。因是棚户区改造项目，甲公司向政策性银行融资3000万元，期限3年，年利率4.5%。随着业务的开展，账务处理分析如下（增值税税率按9%）：

取得银行借款时

借：银行存款    3000万元

贷：长期借款     3000万元

该公司对拆迁户进行征拆补偿时

借：开发成本----土地征用及拆迁补偿费   3750万元

贷：银行存款                           3750万元

等面积置换的房屋，属于以物易物，是以拆迁户的旧房换甲公司开发的新房，适用《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定。由于换出资产及该公司未来应交付给拆迁户的等面积部分的房屋公允价值不能可靠确定，但换入资产的公允价值通过评估可得到，且换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同，换入旧房的这部分价值应作为该公司土地成本的一部分。此时还未开发新房，不符合收入的确认条件，暂不确认收入。账务处理如下：

借：开发成本---土地征用及拆迁补偿费  1200万元

贷：应付账款—拆迁补偿费            200万元

三年建设期的利息资本化

借：开发成本---开发间接费用—利息   405万元

贷：银行存款                         405萬元

建安成本6000万元

借：开发成本---建筑安装工程费       6000万元

应交税金—应交增值税-进项税     540万元

贷：银行存款                         6540万元

项目完工，归集这个项目的成本

借：库存商品 –xx项目     11355万元

贷：开发成本                 11355万元

计算完工单位成本

单位成本=11355/26000=4367元/每平方米

建设成本=6000/26000=2308元/每平方米

土地成本=4950/4600=10761元/每平方米

2019年项目完工，把产权置换的房屋交付给拆迁户，拆迁户根据市政府文件交付超面积部分房款420万元，同时，甲公司给他们开具增值税发票。此时，该房屋的市场价为5000元每平方米。

借：预收账款    420万元

贷：银行存款    420万元

50户产权置换销售及成本结转

借：预收账款                         420万元

应付账款 –拆迁补偿费            1200萬元

贷：主营业务收入                    1486.24万元

应交税金—应交增值税—销项税     133.76万元

借：主营业务成本         2183.5万元

贷：库存商品 --xx项目         2183.5万元

对剩下的250套房屋，甲公司目前没有自主分配权，由政府分配处理，该项目当月利润结转如下

借：本年利润        697.26万元

主营业务收入      1486.24万元

贷：主营业务成本       2183.5万元

因该项目属于棚户区改造项目，甲公司承担该市的棚户区改造建设任务，因征拆成本高导致取得的土地成本高，从而使该项目的成本高较，对这产权置换的50户亏损，应由该政府补助或对剩下的250户的房屋按市场价格销售来弥补亏损。

3、棚户区改造涉及的税务处理

3.1根据财税[2013]101号文财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知。在该棚户区改造过程中，涉及的城镇土地使用税，改造安置住房的相关的印花税予以免征。

3.2关于增值税

根据财税[2016]36号文及国家税务总局公告2016年第18号的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，对于产权置换等面积部分则没有说明计税依据。营改增前，根据营业税暂行条例、《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函[1995]549号）、国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复（国税函[1998]771号）、《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函[2007]   768号）的规定、国税公告[2014]2号，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置房屋，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换，。因此，如果沿用营业税的规定，等面积产权置换部分的计依据是以工程成本加利润方式。如参照营业税的计税依据作为参考，计算销售税额，因增值税是价外税有抵扣链条，则需考虑进项税的计算依据。但增值税目前还没有对等面积部分作出计税依据。

3.3企业所得税

根据国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他其企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权时确认收入（或利润）的实现。首先按本企业近期或本年度最近月份同类产品市场销售额确定，其次由主管籍贯参照当地同类开发产品市场公允价值确定，最后按开发产品的成本利润率确定。此案例中，甲公司应于交付房屋收取价款时确认收入，收入金额=5000*5000=2500（万元），成本=5000*4367=2183.5（万元），企业所得税=（2500-2183.5）*0.25=79.125（万元）

3.4土地增值税

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函）[2010]220号的规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户，安置房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，规定如下：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认，1.按本企业在同一地区、同一年度销售的房地产平均价格确定。2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补偿价款，应抵减拆迁补偿费。货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此案例中，此时还未达到土地增值税清算条件，但需预征，假设预征率为2%，2019年应预交增值税2500万元*2%=50万元。

结语：

棚户区改造的实施主体实施的实物安置涉及的财税处理如同房地产开发企业的回迁安置和异地安置，但棚户区改造在税收上有城镇土地使用税和印花税的优惠。棚户区改造作为民生工程，公益性项目，投资大，收益低或无收益，应更多享受其他税收优惠政策。

参考文献：

[1]杨健.新收入准则下回迁安置房的收入确认探讨[J].财务与会计，2018.（9）.

[2]黄讷新.房地产开发“回迁房”补偿财务处理难点探析[J].现代商贸工业，2017.（10）.

作者简介：

吴翠莲，女，1987年12月生，本科，湖南凤凰人，主要从事财务相关工作。