经济社会转型背景下优化我国税制结构的必要性与对策研究

王红

摘 要：税制结构决定着税制作用的范围与深度，优化税制结构，逐步提高直接税比重，是我国经济社会转型背景下深化财税体制改革的重要内容之一，也是我国经济社会发展的必然要求。税制结构的优化，创造条件逐步提高直接税比重，可以更好的调节收入分配，实现税制公平、推进供给侧结构性改革，促进产业结构升级，发展绿色经济。税制结构深受经济发展水平、立法层次、税收征管水平以及国际经济大环境因素的影响。要在充分考虑制约因素的基础上，在法治的轨道上，分阶段、分步骤渐进式地提高直接税比重，不可盲目与一蹴而就。

关键词：经济社会转型;税制结构;直接税;渐进式

一、问题提出与理论基础

转型是现代经济学、政治学和社会学理论的一个基本概念，是指社会历史发展过程中的一个特殊的质变形态。社会转型通常可以认为是社会结构剧烈的、整体的和根本的变化，包括人们的价值体系、行为方式与生活方式等;经济转型可以指在一定时期内国家经济结构与经济制度的根本性的变化。我国当前经济社会正经历着最深刻的转型过程，经济形态与社会需求已经发生了巨大的变化，呈现出一系列新的特征。2017年党的十九大报告明确指出：我国经济已由高速增长转向高质量发展阶段，正处在转变经济发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。要进一步加快推动产业结构升级，鼓励创新创业，激发市场活力;在积极推动出口市场多元化的同时，进一步提振消费，扩大内需。发展绿色经济，实现绿色转型，促进人与自然和谐共生。我国社会主要矛盾也已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。我国的社会生活发生着深刻的变革，生产资料所有制形式实现了多样化，社会阶层和社会分工进一步细化，社会思潮也愈发多样化。然而由于轉型时期特殊政策的影响和各方面制度设计的偏僻，也存在着二元化结构加剧、贫富差距拉大的情形。这一经济发展要求的变化与社会矛盾的转变将成为我国建设社会主义现代化强国重要的发展与改革取向。

税收体制作为国家治理的基础和重要支柱，将成为经济社会转型中的突破口，也直接关乎着转型成效。税制结构一旦形成便会对经济社会运行产生持续而深远的影响。税制结构，又称为税收结构，是指一个国家税收体制的内部构成及其组合，或者说“税制结构是指一个税收体系中的税种构成以及不同税种的地位和相互关系。”税制结构合理与否，对于一个国家的财政状况具有非常重要的意义，因为“一国的税收体系由哪些税种或税类构成，各税种或税类之间的数量比例关系及协调性、互补性如何，都是税制结构方面的问题，它们直接影响着整个税收体系内在功能的有效实现。”当下，经济社会转型过程中，优化税制结构，提高直接税在整体税收中的比重，是国家政策方针的要求。党的十八届三中全会针对税制改革明确提出“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。”;2019年10月党的十九届四中全会就税收体制改革要求“强化税收调节，完善直接税制度并逐步提高其比重”。进一步优化税制结构，推进税制改革，提高直接税的比重，维护市场统一、促进社会公平、实现国家的长治久安，是我国近年来税制改革中一直要求的，在进行中却未完成的重要问题。

对我国当前税制结构问题的考察，需要结合我国目前经济社会具体情况，要符合我国整体经济社会转型发展方向与要求。在经济社会转型背景下，研究我国当前税制结构及其与经济增长模式的内在关联，分析制约税制结构优化的因素，探寻优化税制结构的路径，对我国经济社会成功转型有着重要的理论意义和实践价值。

二、我国税制结构优化的必要性分析

以税收负担是否易于转嫁的标准，可将税收分为直接税和间接税。直接税是指税收负担不能转嫁，须由纳税人自己负担的一类税;间接税则指税收负担可由纳税人转嫁给他人，无需真正负担税款的一类税。一般认为，在整个税收体系中，直接税是以所得税和财产税为代表，而间接税是以商品劳务税为主。从两者性质可以看出直接税与间接税的作用机制也有很大的差别。由于直接税以累计税率实现征收，税负难以转嫁的特点，对直接税的征收可以对个人的收入产生实质性的影响，有着调节收入分配，实现税收负担在纳税人之间公平分配的作用。与此同时，直接税征收额度多少与企业、个人所得息息相关，一定程度上能够起到缓和经济周期带来的波动。经济萧条不景气时期，企业与个人所得减少，相应所承担的税负水平就可以降低;反之，经济繁荣时期，相应的收入较高，税负水平就随之提升。而与直接税相反的间接税征收与企业和个人的所得无关，所有的劳务与商品几乎都可以成为间接税的征收对象，所以，间接税可以取得财政收入，调节供求关系，但是缺少调节收入分配的功能。一个现代化的税收制度应该置身于税收治理现代化的框架之中，充分调动治理主体各方的积极性，实现税收各项治理活动的科学化、制度化、法治化和公共性。我国目前处于经济社会转型新时期，对税制结构提出了更高的要求。具体表现如下：

（一）实现税收公平原则的需要

在社会成员之间公平地分配社会物质财富，是人类社会永恒的追求。英国著名经济学家詹姆斯·爱德华·米德曾在论述选择经济政策原则时提出“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”改革开放40年来，我国经济社会取得较大的发展，在新的经济转型时期，应该更加注重社会公平问题，使得全体人民共享改革发展成果，实现社会和谐稳定发展。税收公平原则是现今各国立法者普遍认为的税收制度首要原则。何谓“税收公平”，一般理解认为在纳税人之间实现横向公平与纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收;纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。税收公平即要求税负公平、合理，并能够有效地缩小收入分配差距。据国家相关数据显示，当前我国直接税与间接税比重为56：44（含社保税费），与OECD国家的70：30相比，我国税制结构是典型的以间接税为主直接税为辅。随着经济总量不断扩大而收入分配差距拉大，现行税制结构的负面效应也逐渐凸显出来。“我国现行税收制度总体上推动国民收入由低收人阶层流向高收入阶层，对收入分配‘逆向调节造成分配差距持续扩大，具有显著的负面社会效应。”首先，税负容易转嫁。在间接税为主体的税制结构中，税负容易转嫁，低收入者承担大部分税负。比如，我国大多数商品和劳务需要缴纳增值税，在商品劳务需求弹性较低或劳动力供给相对充足时，企业会将税负转嫁给普通居民，造成国民收入分配格局的失衡，即政府、企业收人较高，而居民收入占比下降，同时，间接税让穷人的税负高于富人。在我国流转税收入占2/3以上的税收收入格局下，占人口绝大多数的中低收人阶层必然成为税收负担的承担主体，造成越富有的阶层负担流转税比例越低，贫困的阶层越要为政府税收做贡献的“反向调节”局面。其次，遗产税、赠与税与社会保障税的缺位。直接税特别是超额累进的个人所得税、社会保障税以及遗产税和赠与税具有较强的收入再分配功能。在我国，遗产税、赠与税与社会保障税等调节收人分配、调节财富积累效应的主体税种，长期以来是缺位的，这必然会影响税制公平收入分配功能的正常发挥，影响我国社会经济全面、协调、可持续发展的进程。因而，优化税制结构，提高直接税比重，保障税收公平在我国当下显得尤为必要。

（二）供给侧结构性改革的需要

供给侧结构性改革背景下实施减税降费的需要优化税制结构。以供给侧结构性改革来推动经济社会转型升级，是以习近平同志为核心的党中央在全面分析国内经济社会阶段性特征的基础上提出的治本良方。坚持供给侧结构性改革，进一步激发市场活力、释放内需潜力，推动国内经济保持中高速增长、产业迈向中高端水平，从而实现国内经济社会成功转型。减税降费是供给侧结构性改革重要措施之一，回顾减税降费的基本轨迹，不难看出，本次减税降费重点在减少间接税，最典型的2012年营改增实施之后的累积减税规模近2万亿元，其中2017年共减税9186亿元，比2016年增加3450亿元，财政部税政司相关负责人表示2018年还将进一步加大减税降费力度。值得注意的是这期间政府的支出规模并没有同步减少，据财政部相关数据显示，2018年全国一般公共预算支出22万亿元，同比增长8.7%，增速有所扩大。可谓财政收支矛盾凸显，特别是地方政府财政形势更为严峻。政府只好采取加大国债增发和增列赤字的方式来弥补此轮减税降费留下的缺口。欧洲债务危机与美国财政悬崖等事件证明了依靠“借钱”来为减税降费铺路的方式存在较大的金融安全隐患和社会风险，是难以持续的。当下我国供给侧结构改革的主线索就是减税降费，优化实体经济发展环境，激发企业活力，未来还要继续实施。在政府财政支出无法大幅削减的情况下，需要优化税制结构，让“此减彼增”同步，提高以所得税与财产税为主要内容且以增税为基本取向的直接税的比重，保证财政收入的可持续性，这样才能够真正将本次减税降费落到实处，也是本次减税降费成功的灵魂所在。

（三）创新驱动和产业结构升级的需要

通过产业结构升级，实现绿色发展、可持续发展，是我国经济社会转型过程中的重要目标之一。由于历史的遗留问题，我国当前经济结构中重工业产业占有较大比重，众所周知，重工业对煤炭的需求量巨大，同时也是生态环境主要破环者。提高直接税比重，加大对环保税与碳税的征收，降低间接税，有利于企业自身进行经济结构转型调整。以河北省为例，2019年11月28日国家税务总局河北省税务局负责人介绍，环保税开征后，作为河北省能源消费大户和排放大户的钢铁企业，环保理念从“事后花钱排污”转变为“事前保护环境”。钢铁行业2019年与2018年同期的排放量相比也大幅度下降。其次，各级地方政府在经济社会转型过程中作用巨大，要充分调动地方政府的积极性。当下，我国实行分税制财政管理体制，按照事权和财权相统一的原则，结合各税收种类的特性，将税收征管权划拨给中央与地方。但是，我国分税制改革不彻底，财权层层上移，事权层层下移，基层政府普遍陷入财政困境。由于直接税是以企业所得税为主，只有企业取得了利润，才产生直接税的征收。而间接税不以企业利润为征收对象，主要与投资经济活动相关，增值税又是政府对工业企业征收的主要间接税种之一，征收成本低，加上我国地方税体系尚未建立，地方政府一味追求短期GDP增长，完成相关考核指标，容易盲目投资，不利于经济效益与居民收入的提高，更不利于经济转型升级。提高直接税降低间接税，可以有效引导地方政府调整经济结构，实现经济结构转型，很大程度上能够减少地方政府投资的盲目性，从而实现绿色经济可持续发展。

三、我国税制结构优化中的制约因素与对策选择

我国税制结构深受众多因素影响，包括国内因素与国外因素。优化税制结构，提高直接税比重是经济社会转型新时期重要的税收改革任务之一。税制结构的优化，直接税在整体税收中比重的提高并不能一蹴而就，而是一个缓慢的过程。我們要坚持响应国家税制改革中“逐步提高”的方针政策，要综合考虑各因素的影响。

（一）国内因素

1.经济发展水平制约税制结构优化，要大力发展生产力

从各国税制结构发展转变历史来看，经济发展水平是税制结构的根本制约因素。经济结构决定着税制结构，税制结构不能超越经济结构而建立，只能建立在经济结构基础之上。在我国经济发展初期，自给自足农业在经济中占据主导地位，由于农业经济的收到自然因素影响较大具有很大的不确定性，同时核算也存在严重的不规范性，对农业经济流转税与所得税的征收存在很大的困难。而当时大多数纳税人具有土地，征收土地税相较于流转税和所得税更加的有具有可操作性，所以作为财产税的土地税成为自然经济时代最重要的税种。随着社会的进步和经济的发展，经济商品化程度越来越高，税收征收范围逐步扩大化，包括了生产、流通、分配、消费等各个环节，税种征收才有了更多的选择。无论是所得税的增加、关税的降低、还是环保税的兴起等等，都与经济发展水平相关。

我国应当在充分考虑经济发展水平的基础上对税制结构进行改革优化。当前，我国要继续推行供给侧结构改革中的减税降费政策，调动企业创新发展的积极性，提升企业国际竞争力，增加企业收入。需要大力发展生产力，增加就业岗位，提高居民收入水平。我国当前人均收入水平远远低于发达国家，居民收入水平直接关系到直接税比重的大小。发到国家多以直接税为主，最主要的原因在与其居民收入水平较高，2018年人均GDP普遍在2万美元以上，而我国同年人均GDP为9500美元，我国人均收入水平与发达国家相比仍然存在很大的差距。有学者通 过研究各国税制的演变过程，认为人均GDP在20000美元以下时，直接税比重的提高将会受到极大的限制。增加居民收入是提高直接税比重的前提。所以，大力发展经济，提高人均收入水平，才能为我国税制结构优化，逐渐提高直接税比重，提供良好的经济基础。

2.立法层次制约税制结构优化，要提高立法层次

法治是国家治理体系和治理能力的重要依托，是实现国家治理现代化的必然要求。“全面推行依法治国”是我国十八届四中全会精神纲领，全面推进依法治税，是依法治国基本方略在税收领域的集中体现。坚持依法治税，有利于推动税法体系规范化，是全面深化改革、适应经济发展的新要求。

第一，直接税立法层次低，缺少公众参与;目前，我国现有的税种除了个人所得税、企业所得税、车船税是以法律形式发布实施外，其余基本是以国务院暂行条例、办法，部门文件等形式出现，缺乏法律权威性，导致税收执法的随意性。同时，国务院是中央政府，是最高政府部门，在税收征管条例制定中，缺少公众参与，国务院即是规矩制定者又是直接利益受益者，对于其制定的征管细则的合理性，纳税人难免会提出质疑，产生抵触心理，不利于纳税人积极纳税。首先，我们要提高立法层次，将重要的税种制度上升到法律层面。其次，税收征管直接关系到纳税人的切身利益，我国在税收立法中应当积极鼓励纳税人参与其中，实现公众参与式立法，有利于提高纳税人的法律意识与纳税意识。

第二，直接税中财产税缺位严重。纵观发达国家税制结构中，遗产税、赠与税与社会保障税及个人所得税是直接税的重要税种，而我国的遗产税、赠与税与社会保障税长期以来处于缺位状态，个人所得税由于征收困难不足额征税、少征税现象严重，对于调节收入分配作用甚微。我国需要尽快推行新的财产税立法。首先，关于遗产税和赠与税的立法问题在当前收入分配形势下引起了极大的关注。事实上国家决策层很早以前就开始关注和讨论了遗产和赠与税立法的有关问题。当前，我国收入分配形势愈发严峻和紧迫，税收制度面临的社会公平方面的挑战与日俱增，遗产和赠与税立法迫在眉睫。其次，随着人口老龄化不断加剧，社会保障事业的支出对财政资金提出更高的要求。而当下的社会保障资金筹集渠道狭窄，征缴信息化程度低，缺乏强制力保障，因此，在转型新时期建立合理的、有效的社会保障制度，缓解社会保障资金压力有着十分重要的意义。目前，社会保障制度中的“费改税“已经成为财税界讨论的热门话题。社会保障税是法国税种中第一大税种，是美国税收的第二大税。有相关研究表明，如果将我国现行的社会保障费已转到社会保障税中，那么直接税与间接税比重的差距即可大幅度缩小，乃至持平。2019年1月1日起，我国的社会保障费由税收部门统一征收，并没有改变“费”低性质，只是为了节约征费成本，提高征费效率。如果我国开征社会保障税，完善社会保障税立法，将有助于我国率先实现间接税直接税双主体目标。

3.税收征管水平影响税制结构优化，要提升征税软硬件

税收制度是由税制结构与税收征管两个主要因素组成，税制结构与税收征管两者相辅相成，缺一不可。税制结构的优化也需要税收征管水平的同步提升，否则再好的税制结构也难以有效运行。而税收征管水平的高低又受制于税务当局自身“软件”与“硬件”两方面的因素，即税收征管制度与税收征管手段。税收征管制度不完善，缺乏强制力手段，约束软化，容易产生无法可依或者有法不依现象的产生。税收征管手段落后，缺乏健全的税收征管系统，就难以实现高效足额征税。我国以间接税为主的税制结构状态也是与当前的税收征管水平相关系的。个人所得税作为直接税的主要税种之一，其因信息搜集困难，不全面，征管难度大，征收成本高、效率低下，偷逃税现象严重，无法实现足额征收，从而影响直接税比重的提高。同时也弱化了个人所得税调节收入分配，实现社会公平的效果。而相比之下，企业信息的征集简单便利，所以企业流转税成为我国当前税制征收的重点对象，进而影响了税制结构。我国应完善税收征管制度体系，坚持依法治税原则，推进各项征收工作在法治轨道中有序进行;要坚持大数据思维，完善税收征管模式，构建信息化税收征管平台，多渠道、多维度采集涉税信息，打破“信息孤岛”格局，为推动税制结构优化提供有力的保障：

首先，要加快《税收征管法》修订。《税收征管法》为依法治税提供了有力的法律保障，要不斷的对我国税收征管实践活动进行总结，同时借鉴发达国家的税收征管制度，适时调整和完善税收征管法律法规，为税收征管工作提供有力、可行的制度支持。要进一步明确规定纳税人在纳税申报过程中的权利和义务。纳税人应承担自行计算应纳税款的责任，同时也享有优惠税收政策的自主选择权、了解纳税程序与有关信息、维护合法权益等权利。要进一步完善税收征管程序，确立以纳税人自主申报为基础，包含申报纳税、税额 确认、税款追征、违法调查、争议处理等多个环节。要建立健全包括自然人在内的纳税人识别号制度，将识别号作为纳税人终身不变的身份标志。同时，明确规定相关部门平台提供涉税信息的义务，包括政府部门、税务部门、房管部门、金融部门以及互联网交易平台等，提升难度较大的直接税税源信息收集能力。其次，利用大数据技术，建立纳税信用评价制度。要尽快以大数据技术为依托建立全国性的纳税信用信息共享平台。对于纳税人违法违规的纳税行为，记入企业或个人征信系统中。当然，增强纳税人的纳税意识，促使纳税人自觉纳税，也是做好税收征管工作的重要任务之一。我国纳税人的纳税意识普遍较低，税务部门要加大税务知识宣传力，丰富纳税人的税务知识，唤醒纳税人的主人翁意识，转变纳税人的纳税意识由被动向主动转变。

（二）国际因素

国际经济环境影响税制结构优化，应与国际税制结构变化趋势相适应。随着经济全球化与世界经济一体化趋势的不断增强，各个国家在国际分工基础上所形成的相互联系、相互依赖，共同发展，已构成当今世界经济体系。任何国家都不能脱离这个体系，独立地存在于世界上，一国的税制结构也不再仅仅受制于本国国情，往往还受到利害国的税制影响。国际因素对我国税制结构的影响也越来越大。当利害关系国大幅度减税，调整税收政策时，我国若不及时调整相应制度，采取应对措施，就容易导致本国竞争优势下降，资本外流，经济受损。2017年美国新任总统川普上任后，推行大幅减税政策，以减税刺激美元回流，经济增长。优惠的税收政策，吸引外资企业到美国投资办厂，其中也包括中国企业。美国的大幅减税对中国原本下滑的制造业更加凋零。可以说，美国的税制改革对我国乃至他国都会形成很大的影响。当前，国际上的税制改革逐渐朝向“简税制、宽税基、低税率”方向推进，世界性的减税趋势越发显著。我国税制结构的优化，在符合我国国情的同时也要关注国际趋势，要构建有利于我国国际竞争的新税制。

美国、英国、法国、日本当下实行的均为直接税为主间接税为辅的税制结构。纵观其税制结构历史演变，可以发现基本都经历了一个从间接税为主体到直接税间接税为双主体、再到直接税为主体的演变过程。这一历史发展规律再次证实了我国“逐步提高”政策是明智之举，我国的税制结构改革也必然经历这三阶段演变过程，不能一蹴而就的直接向直接税为转变。主要是因为我国的经济发展水平还不高，与发达国家经济水平相差较大，实现由间接税为主向直接税为主需要经历一个长时间的过程。因此，我国当前的税制结构改革应当分两步走，首先要先逐步提高直接税比重，降低间接税比重，缩小两大税系之间的差距，实现间接税直接税双主体目标，最终再过渡到以直接税为主间接税为辅的税制结构。

四、结语

简言之，直接税的提高将有利于我国社会经济转型，有利于收入分配的调节，社会公平的实现。逐步提高直接税比重是我国未来税制改革的主要方向，但是直接税改革的过程将会漫长与艰难，因为直接税的提高将直接牵涉到个人经济利益，特别是高收入群体的既得利益。所以，我国的税收结构的优化要在法治程序下全面推进，要坚持税收法治的原则。在优化我国税制结构过程中，要根据税种对经济效益的影响关系进行合理的设置，要遵循税收公平与税收效率原则，在保证财政收入的同时要稳定税负，要分两步走，以渐进式方式推进直接税改革，实现社会公平与经济可持续发展。

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