政府会计制度下事业单位会计核算的变化与思考

□王树琳

建立现代财政制度是财政改革的目标。近年来，政府会计改革不断创新，从理清“家底”，有效防范风险等方面多管齐下，构建了权责发生制下能全面反映政府运行真实完全成本的政府会计标准体系。新会计体系的实施会给事业单位的会计核算带来了哪些变化，在实际工作中又存在哪些问题，有哪些应对措施，正是此篇文章要探讨的内容。

一、国外先进做法的借鉴

21世纪以来，在“新公共管理运动”影响下，英美、澳新率先开始了政府改革的步伐，通过引入市场竞争机制，运用市场经济管理的理论、方法和技术对政府部门进行全方位的改造，目的是为了建立信息透明、高效廉洁的服务型政府。这场运动成效显著，美国、英国、新西兰等国家在国际政府会计实践中，均实现了从收付实现制向权责发生制的渐进式改革，特别是在全球金融危机和欧洲希腊债务危机发生后，越来越多的国家加入到改革的潮流中，为我国政府会计改革指明了方向，提供了宝贵经验。

二、中国改革前的政府会计体系

1997年以来实施的预算会计制度改革，建立了与社会主义市场经济体制相适应的，以收付实现制为会计核算基础的预算会计体系（简称“一则三制”），在会计确认、计量和报告程序上更加规范，财务报告内容更加完整。

（一）具体构成

见表1。

（二）存在的问题

1.收付实现制在反映政府运行成本费用方面存在先天不足，政府隐形债务没有真实反映，无法有效防范和化解财政风险。

2.随着市场经济的迅速发展，政府投资形式已经从单一的财政拨款形式呈现发展为政府参股融资平台等多种形式，预算会计体系改革则略显滞后，没有真实反映出当前政府资产状况，在管理上也没有实现国有资产的保值增值。

3.行政事业单位长期使用预算资金形成的固定资产，特别是城市基础设施建设未及时验收，也未及时形成固定资产，在现行的预算会计体系中并没有进行核算和反映，存在底数不清的问题。

4.固定资产不计提折旧，债务不预提利息，无形资产不确认、不计量，不能真实准确反映成本和费用，没有全面反映政府经济活动的过程及结果，政府绩效管理水平不高。

三、中国改革后的政府会计体系

在转型跨越式改革发展中，为了提高国家治理能力，建设人民满意的服务型政府，提升政府公共服务的质量和效率，政府会计制度进行了一系列的改革。

表1

表2

（一）体系设计

2015年以来，按照《预算法》、《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的要求，财政部陆续出台《政府会计准则-基本准则》、《政府会计具体准则》、《政府会计制度》等，政府会计体系逐步建立，见表2。

（二）创新和突破

1.构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。具体表现为：见表3。

2.财务会计要素为资产、负债、净资产、收入和费用，设置科目77个；预算会计要素为预算收入、预算支出和预算结余，设置科目26个。

表3

3.行政单位和事业单位统一使用《政府会计制度》，并将基建会计核算并入单位“大账”，以保证对其进行有效的监督。

4.进一步完善了报表体系和结构，提供的会计信息更加明晰、更加全面。

5.制定出台存货、投资、固定资产、公共基础设施、政府储备物资等政府会计具体准则，对各项资产进行全面的反映和监督。

6.对潜在的债务进行明晰化的管理，设置“预计负债”“受托代理负债”等科目。

四、实际工作中存在的难点问题

（一）单位负责人对需披露的重要会计政策和会计估计的重要性认识不足

在单位层面上，部分单位负责人对此次政府会计改革的重要性认识不足，仍然简单认为会计制度改革，仅仅是会计人员的事情，是如何记账的问题。作为单位负责人，根本没有建立起资产、费用、成本核算的基本概念，对需披露的重要会计政策和会计估计也未纳入到单位“三重一大”集体决策的层面。

（二）目前，缺乏高素质的政府会计人才是一个突出问题

一直以来，大多数财务人员特别敬业，特别富有责任感，在工作实践中，对收付实现制的预算会计认识比较清晰，操作也比较熟练。改革后，权责发生制的财务会计对会计人员提出更高要求，不仅要掌握预算会计、财务会计的专业技能，还必须具有内控、资产管理、绩效等管理水平和职业判断的综合类人才。虽然现有会计人员也进行了培训和学习，但总体认识还处于模糊阶段，在实际操作中也没有真正理解其实质，处于照猫画虎的阶段。总之，人才培养任务依然艰巨。

（三）公共基础设施的复杂性影响其确认计量

近年来，大量的基础设施建设如火如荼的开展，“公共基础设施”作为政府资产的重要组成，是会计核算中很重要很关键的部分。

出台的《政府会计准则——公共基础设施》进行了框架性的规定，“公共基础设施”包括市政、交通、水利和其他等基础设施，“公共基础设施由对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认”。实际工作中，公共基础设施因建造和管理方式、产权关系、资金来源、建设周期等方面的原因，具有复杂性、多行业性、多专业性，缺乏具体的实施细则或行业标准，会计处理不统一，直接影响其确认计量。

在《基本建设财务规则》中规定，项目建设单位负责筹集建设资金，控制建设成本，及时准确编制项目竣工财务决算、全面反映基本建设财务状况等。

在建设实践中，如果项目建设单位与负有管理维护职责的政府会计主体是一个实施主体时，那么由项目建设单位进行在建工程核算——交付使用——编制项目竣工财务决算——形成公共基础设施，整个过程比较清晰，进行资产核算比较简单。

在建设实践中，如果项目建设单位与负有管理维护职责的政府会计主体是两个甚至于是多个实施主体时，那么项目建设单位与负有管理维护职责的政府会计主体之间存在责任划分和协调配合的环节很复杂，作为公共基础设施核算的基础环节，也就更凸显出竣工财务决算的重要性。

五、建议

第一，单位负责人应当切实履行《会计法》赋予的职责，夯实主体责任。

第二，持续开展新准则和新制度的专项培训，尽量邀请制定制度层面的高水平老师和具有实际操作经验的一线事业单位的会计人员进行学习和交流，特别应该组织住建、城管、文物、科技等专题方面的培训交流，并通过互联网互动平台分享和解答实际工作中存在的具体问题，更有助于政府会计制度的贯彻实施。

第三，尽快出台《政府会计准则——公共基础设施》分行业的实施细则，加强对建设项目单位竣工决算工作的督导检查，从体制机制方面理顺实施主体，指导下一步具体工作。