我国上市公司非标准内部控制审计报告浅析

陈鸿伟

摘 要 良好的内部控制环境是企业完善内部控制、强化管理的基础和保障，缺乏完善的内部控制环境必然会导致企业内部控制的失效。本文以2011—2018年我国上市公司被出具的528份非标准内部控制审计/鉴证报告（以下简称“非标内控报告”）为样本，对非标内控报告的类型分布及变化趋势，非标内控报告涉及的各类重大事项、内控缺陷作描述性统计和分析，探讨非标内控报告披露的规范性，着重对内部控制的基础、控制环境存在的问题进行分析，并提出相应的对策，为企业内部控制水平的提升抛砖引玉。

关键词 非标内控报告 内部控制环境 改进措施

一、非标内控报告类型的统计分析

2011—2018年间（出具报告的所属年度），被出具内部控制审计报告/鉴证报告（以下简称“内控报告”）的上市公司由229家增加到1945家，其中315家被出具了528份非标内控报告。不含被单独出具非财务报告内部控制缺陷（以下简称“非财缺陷”）的内控报告，非标内控报告的数量总体上呈现上升趋势。2014年是我国主板上市公司全面实行内控审计的元年，同年各类型的非标内控报告数量明显增加，强调意见报告数量在2015年度达到顶峰，最近两个年度趋于平缓。否定意见报告数量在2017年、2018年度达到顶峰。上述情况表明，注册会计师对内控审计的专业胜任能力在显著提升，对强调事项的判断更为专业，对强调事项与否定事项界限的划分更为清晰，内控审计范围受到限制的情况较少，会计师事务所对内控审计的质量控制体系更为严谨。

二、非标内控报告中的重大事项和内控缺陷

（一）重大事项、内控缺陷的分类原则

2011—2018年间，528份非标内控报告共涉及865个重大事项、内控缺陷（含非财缺陷），共计15个类别。其中，6个类别（豁免事项、关联方、募集资金、证监会及交易所的行政事项、独立性、业绩预告）按限定上市公司适用的法律、行政法规、部门规章划分，9个类别（企业层面控制、业务层面控制、内部控制要素、财务核算、持续经营、审计范围受限、犯罪及违纪、生产停滞、其他）按非限定上市公司適用的法律、行政法规、部门规章划分（部分内控报告意见段对于多项控制缺陷的组合是整体的描述，本文按组合中单项缺陷的影响程度划分为某一类别。审批、授权、信息披露，这类缺陷通常涉及内部控制的各个环节，本文不作单独分类）。

（二）重大事项、内部缺陷类别的统计分析

15个类别中，主要类别为豁免事项、关联方、证监会及交易所的行政事项、企业层面控制、业务层面控制、财务核算，共计涉及662个重大事项、内控缺陷（含非财务报告缺陷），占比76.53%。2014年始，业务层面控制缺陷有突发性的增长，其中资金活动控制缺陷84项、销售业务控制缺陷35项、资产管理控制缺陷26项、担保业务控制缺陷22项、合同管理控制缺陷19项，诉讼管理缺陷14项，合计占比82.64%。与关联方相关的控制缺陷数量显著上升，其中资金拆借/占用资金33项、关联方交易28项、关联方担保20项、关联方关系识别20项，合计占比96.28%。从最近4个年度来看，与资产并购相关的豁免事项数量明显增加，说明资产的活跃度在提升，资本市场对资产配置的引导功能得到体现。证监会的行政监管事项的强度呈现上升趋势，对市场的监管趋严。

三、非标内控报告的披露

528份非标内控报告中，存在审计意见的表述未遵守《企业内部控制审计指引》以及相关法律法规的情况，部分意见段适用的标准前后不一致。

（一）非财缺陷披露存在的问题

《企业内部控制审计指引》中明确规定，非财务报告的一般缺陷、重要缺陷无须在内控报告中说明。2011—2018年间，针对非财缺陷披露存在以下问题：

1.强调意见段披露的事项属于非财缺陷（意见段中未明示为非财缺陷）。3家上市公司披露“公司在人员、机构方面未实现相互独立”;2家上市公司披露“高管薪酬未经公司董事会确定”;1家上市公司披露“企业发展战略及决策偏差”。

2.强调意见段、否定意见段披露的事项属于非财缺陷（意见段中明示为非财缺陷）。6家上市公司被出具的7份非标内控报告中，在强调意见段、否定意见段中披露了非财缺陷，其中一般缺陷1个、重要缺陷4个、重大缺陷2个、未指明缺陷程度1个。

3.非财务报告内部控制意见段中披露了非财务重大缺陷。6家上市公司被出具的11份非标内控报告中（含单独被出具非财缺陷），在非财务报告内部控制意见段中披露了非财务重大缺陷。其中重要缺陷10个、未指明缺陷的重要程度1个。

（二）非标内控报告适用的法律法规滞后

为进一步规范上市公司与控股股东及其他关联方的资金往来，有效控制上市公司对外担保风险，保护投资者的合法权益。2003年8月26日，中国证监会、国资委联合颁布《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》〔证监发2003〕56号。2017年12月7日，中国证监会公告〔2017〕16号《关于修改、废止等十三部规范性文件的决定》，删去《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》第三条第五款第4项，本决定自公布之日起施行。2018年，2家上市公司被出具的否定意见报告中，意见段引用的法规依旧为证监发〔2003〕56号。

（三）针对同一事项在不同意见段进行了披露

2011—2018年间，5家上市公司被出具的17份非标内控报告中，针对同一事项，在不同年度分别在不同的意见段作了披露，表述的内容有“本部经营困难、资金缺乏，职工薪酬和社保未按时发放和缴纳，未按规定履行纳税义务”“对海外客户进行调查的力度和管控不够”“采矿权转让”“国有股份的转让”“关联方交易额度审批”。

四、控制环境是保证内部控制得以实现的基础

2011—2018年间，315家被出具非标内控报告的上市公司中，已退市13家，处于退市整理期2家，暂停上市7家，共计22家。除一家吸收合并外，剩余21家公司涉及除独立性、生产停滞外其他13个类别。其意见段表述中，5家公司的治理层、管理层凌驾于内部控制之上，17家公司涉及52项业务层面的控制缺陷，7家公司涉及20项关联方控制缺陷，7家公司涉及19项内部控制要素缺陷;8家公司涉及21项重大非财缺陷，最终所有的内控缺陷都指向了控制环境。作为内部控制的重要组成部分，控制环境是内部控制真正有效发挥的核心。

（一）我国上市公司控制环境存在的不足

1.被控股股东控制的股东会。无论是国有股权、个人股权，控股股东都是神一样的存在。股东大会的决定是由全体股东投票作出的，然而小股东的话语权较弱，股东大会实际上被控股股东操控。控股股东利用股权优势，作出符合自己利益最大化的决定，又不完全为股东大会的决定负责。控股股东的利益趋向决定了控制环境的基础。

2.董事会的“内部人”现象。国有控股的上市公司中，董事会成员存在直接由上级行政机关任命或解聘的现象，权力过分集中于“内部人”。而国有控股缺乏实际上的法人，造成股东缺位，难以对“内部人”进行有效的监督。非国有控股的上市公司中，企业的董事会成员与控股股东或多或少存在某种实质上的关联关系，董事会由“关联内部人”操控。上述情况使相互约束和相互制衡的机制完全失效，存在治理层权力凌驾于内部控制之上的风险。

3.监事会未能有效履行监督职能。监事会成员基本在公司内部产生，主要由控股股东或董事长提名，国有控股公司监事会成员还包括党委、纪检、工会。职工代表监事通常是公司的下属职员。这种下级监督上级、内部人监督内部人的体制，表明监事会的独立性较弱，难以起到有效的监督作用。

4.董事会、经理层权责不明确。上市公司中还存在董事长和总经理一人兼的现象。这种现象使董事会的决策权和经理层的执行权合二为一，制衡原则失效。董事会未能起到对经理层的制约作用，为了公司内部人的利益会损害股东的利益，构成代理风险。

5.内审机构的独立性较弱。目前，众多上市公司的内部审计机构归总经理领导，与其他部门处于平行地位。内审机构在履行职责时可能遇到某种程度的阻碍，无法有效监督平级及上级部门，使审计范围受到限制。同时，内审人员的任命和解聘、薪酬都掌握在管理层手中，这些现状使内审机构缺乏独立性，不能客观公正地履行其监督功能。

（二）我国上市公司控制环境缺陷的应对策略

1.约束控股股东的权力。从立法上对除控股股东之外的第二、第三等其他股东的权力作適当的倾斜，当控股股东作出不利于全体股东利益的决策时，以便对控股股东的滥用权力形成制衡。

2.完善独立董事制度。由董事会、监事会、单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东提出独立董事候选人，并经股东大会选举决定而产生的独立董事。其独立性对中小股东而言是无法作出合理判断的。可由证券监管机构建立独立董事人才数据库，针对不同行业，由系统随机选择适合的人员作为公司独立董事的候选人。同时，上市公司按照各自的薪酬标准，将应支付的独立董事薪酬通过证券监管机构代为支付，让独立董事真正发挥监督、制衡作用，从形式上、实质上独立于内部董事。增加独立董事参与经营决策的程度，“三大一重”事项必须经独立董事多数票同意。

3.强化监事会的监督作用。监事会中应适当配备外部监事，国有控股的上市公司监事会中，国有股东代表监事半数应由不在企业内部任职的人员担任。外部监事以及职工代表监事的工资薪酬应当由股东会单独制定薪酬政策另行考核，提高监事会行使权力的独立性，真正向股东会负责。

4.理顺董事会与经理层的权责关系。减少董事会与经理层的交叉任职，原则上董事长和总经理不得由一人兼任。确保董事会真正对股东会负责，经理层真正对董事会负责。

5.成立由独立董事领导的审计委员会。《上市公司治理准则》提出上市公司董事会应当设立审计委员会，却因缺乏强制性而未被大部分上市公司采用。建议将“应当”改为“必须”，由具有财务背景的独立董事担任审计委员会的负责人，审计委员会中的独立董事应过半数。审计委员会除负责上市公司内部审计职能外，且一并承担外聘会计师事务所的职责，使内审机构、会计师事务所真正独立于上市公司管理层。

参考文献

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[3] 王文娟.关于完善国有企业法人治理结构的路径思考[J].商场现代化，2019（07）：92-93.