浅析制造业企业实施作业成本法中存在的关键问题

侯珂 成益帆

[摘 要] 我国《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》是制造业企业成本管理水平预期目标显著提升的一个重要标志，传统的成本管理方法在制造费用分摊方面已经不适用于当今中国的制造业企业。制造业作为实体产业，在国民生产总值中所处的地位非常重要，在工艺水平和机械化程度大幅提升的同时，先进的成本管理方法更有助于企业在双向拓宽利润、谋求长期发展战略的道路上脱颖而出。基于国内制造业企业实际情况，对其在实施作业成本法中面临的若干关键问题展开分析，提出尽快建立成本动因选择标准，努力提高员工整体水平，提高管理层对作业成本法长期效应的重视度等相应的对策建议。

[关键词] 建筑施工企业;资产负债约束;影响;问题;对策

[中图分类号] F425;F406.7[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2020）03-0112-02

一、传统成本法的适用情况

产品的成本主要由三个方面决定，直接投产的原材料，直接参与生产的人工费以及制造费用。传统成本法一般是量化制造费用和产量之间的关系，其主要缺点是忽略了制造费用发生的根源。对于产品比较单一或各产品生产工艺差别较小的企业而言，制造费用的分摊并不复杂，各产品在生产过程中产生的制造费用大体相当，此时分摊制造费用可以不考虑产品工艺带来的影响，而是完全以产品的产量来进行分摊。

在早期劳动密集型制造业的生产过程中，由于企业较为依赖手工操作，机械化程度和机器使用率不高，产品成本结构相对稳定，可追溯性较强，使得企业忽视了不可追溯成本对产品成本产生的影响。

二、作业成本法的由来

由于科技的不断进步、制造业产品工艺水平的逐渐提升以及自动化设备的大量投入，直接人工成本大幅下降，产品的创新设计也使得直接材料在总成本中的占比有所下降，与此同时，自动化设备的日常保养、维修、能耗、折旧等费用相较于之前都有了明显的提升，制造费用在总成本中的占比逐渐增大，在此基础上，单纯的按照传统成本法来量化制造费用和产量之间的关系，会使得产品成本被扭曲，致使企业在制定定价策略、产品战略以及企业可持续发展战略等决策时偏离企业实际情况。

作业成本法主要关注如何合理量化制造费用和其产生原因之间的关系，直接材料成本和直接人工成本能直接地对应在目标产品上（依据领料单、工人工时统计表等），而在制造费用的分摊上，作业成本法则需要先通过对企业整体生产流程进行调研后，将作业中心划分出来，进而确定出相关性最佳的成本动因，在对同质成本动因的成本进行归集后，通过了解具体产品的生产过程，将各成本库产生的费用依据成本动因追溯在不同的产品上，减轻分摊费用造成的产品成本失真的情况。

三、制造业企业实施作业成本法时面临的关键问题

（一）成本动因选择的主观性问题

在确定基于活动的成本计算时，会产生一个问题，即成本动因的选择是否客观。由于成本动因是核算产品成本的关键因素，如果其客观性受到损害，则很有可能会对作业成本法的实施产生负面影响。刘建柱（2018）认为成本动因选择应尽可能做到客观，企业应当利用数学方法来完成对成本动因的选择。例如，设备制造商在对零件进行组装作业时，一般会以不同产品所耗费的组装时间来分摊制造费用，这样做的主要原因是，我们主观上认为不同产品的组装方式差别较小。现在假设一家设备制造商对A、B两种产品进行研究，A产品市场需求不旺盛，B产品市场需求较大，这两种产品的装配难度相当。如果此时公司为了考虑长远发展，决定主推B产品作为公司的明星产品，为了能够尽快完成B产品的生产任务，B产品的装配工作完全交由全自动产品装配线班组来完成，而A产品仅由技术工人进行手工组装，那么就存在这样一种可能性，装配A产品的耗时很有可能会高于B产品。在这种情况下，利用装配时间来分摊制造费用会造成产品成本失真，使得全自动产品装配线的折旧、维修、保养等费用被大量地计入A产品中，然而实际上A产品与这些费用几乎不存在相关性。

（二）企业信息化系统的实际作用范围问题

我国许多大型企业虽然都已经部署了成熟稳定的ERP系统，但是对ERP系统的利用率较低，在实际业务执行时则主要集中在财务模块方面，对于其他模块的开发程度较低。另外，还有一些相关业务并没有纳入ERP系统的管理范围，员工对企业信息化系统的操作能力差异是导致ERP系统无法充分发挥作用的主要原因之一。任文婷（2018）认为与发达国家相比，我国在会计信息化系统的建立和应用上都还不够成熟，主要表现出应用程度低、覆盖范围小等不足，并没有形成较为完整的系统架构。企业成功实施作业成本法必须依赖于精确度较高的成本数据，需要对数据进行多次拆分和重组，以及利用数学方法确定合理的成本动因，整体化高效运行的企业信息化系统是保证数据质量的根本。

（三）成本管理的长期效用认识程度问题

借助于成本管理质量提升，助推企业战略规划的制定是作业成本法的主要优势，通过对制造费用的重新分摊，合理地计算产品成本，从而为企业在产品定价、产品前景等战略决策方面提供有力支持，同时，在识别出生产过程中的非增值作业后，可以利用优化生产流程或改良产品工艺等手段将其消除，以此来推动企业生产效率的提升，同时节省企业不必要的开支，做到降本增效。不过，这些管理效果并不能在短期内降低企业成本，甚至为了实施作业成本法，企业有可能在短期内投入更多的资本来满足实施条件。由此可见，作业成本法是一种应用周期较长、对企业影响深远的财务管理方法，其短期效果不明显。高学花（2019）在对许多企业进行深入研究后发现，大多数企业对作业成本法的长期效用认识程度不够，缺乏长期战略规划意识，因而对作业成本法的有效实施形成了较为严重的阻碍作用。

四、作业成本法应用问题的对策建议

（一）尽快建立成本动因选择标准

成本动因的选择不能依靠主观判断来确定，应当充分利用数学方法完成成本动因选择，尤其是较为重要的作业中心，刘建柱（2018）认为成本动因和成本之间线性相关性是量化成本动因选择工作的工具。企业可以据此建立客观的成本动因选择标准，通过研究线性相关性剖析成本发生的原因及成本发生的必要性。例如，在分摊车间电费时，许多企业会根据每个产品的机器工时来分摊电费，这是因为一般情况下，车间生产线的能耗是最大的，因为大型机器的运转通常需要较高的电能供给。但是，对于一些需要精密加工步骤的产品，在加工过程中需要控制温度或湿度等环境条件，空调所使用的电费也成为了整个车间电费中占比较大的部分，此时机器工时与电费的相关性可能就会减弱，这就需要企业在研究两个成本动因（产品的机器工时和产品在该车间的停留时间）与电费之间的相关性基础上，依据相关系数来评判哪个成本动因更有利于产品成本构成。

（二）努力提高员工整体水平

企业在实施作业成本法时不应该只专注于企业信息化系统的建立，应该同步提升员工在系统应用、系统运维等方面的能力，否则再先进的信息系统也会因为操作水平的低下导致其无法有效地帮助企业实施作业成本法。在建立了先进的信息系统后，企业应当定期对关键岗位进行培训，相应地，配合实施轮岗机制，有利于员工提升对系统的认知度，从而不断扩展企业信息化系统的实际作用范围。另外，在人才引进时，应当对相应岗位人员的计算机应用水平和对ERP系统的掌握程度有一定的基本要求，从而为作业成本法的實施提供信息技术保证。

（三）有效提升管理层对作业成本法长期效应的重视度

在评估成本管理效果时，管理层应当及时转变将作业成本法作为一种短期评估工具的传统思想，采用有效措施来提高对作业成本法长期效应的整体认识程度。作业成本法的实施对于企业而言，是一次对全生产流程所发生成本进行梳理的过程，它在节省成本方面产生的效果是需要长期积累的，同时，作业成本法是通过消除非增值作业来对产品成本进行管控的，其消除的是不必要成本产生的机会，而不是某一时段的某一成本。管理层应该认识到作业成本法对于企业的战略决策和长期发展所起到的重要支持作用，将它视为一种制定长期战略的必要工具。

五、结语

综合国内对作业成本法应用现状的分析与研究，大多数企业在作业成本法实施过程中仍然面临较多问题，学者们针对上述问题提出了各自的观点及建议，制造业企业在实施作业成本法的过程中应该高度重视这些问题并及时制定应对策略。

[参考文献]

[1]刘建柱.作业成本法在企业管理会计中应用[J].财经界（学术版），2018（13）：103+88.

[2]高学花.作业成本法在企业财务管理中的应用探讨[J].财会学习，2019（19）：51+53.

[3]任文婷.作业成本法在我国应用现状及对策分析[J].中国管理信息化，2018，21（13）：10-11.

[4]金红燕.作业成本法在中小型制造企业成本管理中的应用[J].财会学习，2019（21）：149-150.

[责任编辑：史朴]