“T”型账户在其他债权投资核算中的巧妙运用

姜鑫

[提要] 新金融工具准则规定，如果企业管理金融资产是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式，该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他债权投资核算的难点主要有持有期间收益的确认及溢折价的摊销、公允价值的变动。在进行业务处理过程中容易将其他债权投资的摊余成本和账面价值混淆。本文引入T型账户，并结合相关例题进行分析，能直观地反映其他债权投资整个过程，使得会计业务变得清晰明了，简单易懂。

关键词：T型账户;其他债权投资;摊余成本

基金项目：2020年度河南省教育厅人文社会科学研究一般项目（项目编号：2020-ZZJH-440）

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2019年11月25日

一、引言

新金融工具准则规定，如果企业管理金融资产是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式，该金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。若此类金融资产为债券，则作为其他债权投资进行核算。对于其他债权投资的核算，一方面要正常核算利息;另一方面要按照资产负债表日的公允价值调整账面价值。其中，在利息收入的确认中，需要首先确定其他债权投资的摊余成本。目前，不少文献和教材对摊余成本做了介绍，基本都是通过表格的形式计算摊余成本，学生很难理解。基于此，本文引入T型账户，借助这一辅助手段对其他债权投资摊余成本的计算进行分析，这样既形象直观，简单明了，又能使学生容易理解。

二、发行日溢价购入到期一次还本付息债券

（一）其他债权投资的初始计量。其他债权投资的初始计量，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，价款中包括的已到付息期尚未支付的利息确认为应收利息。初始确认金额高于债券面值的部分，计入“其他债权投资——利息调整”账户。

例1 甲公司2×18年1月1日，以104万元（包括交易费用2万元）的价格购入乙公司同日发行的3年期、到期一次还本付息债券，债券面值总额为100万元，票面年利率为6%。甲公司于每年年末计提债券利息;根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。甲公司确定该债券实际利率为5%。

分析：甲公司以104万元购入3年期的债券，3年后可取得本息118万元，与初始确认金额相比，3年的实际利息为14万元（118-104），少得的利息为当初为每年多得票面利息而与面值相比多支付的4万元。会计分录为：

借：其他债权投资——成本（面值） 100

其他债权投资——利息调整 4

贷：银行存款 104

（二）其他债权投资的后续计量。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对其他债权投资进行后续计量。对于到期一次还本付息债券，由于该债券是到期一次归还本金和利息，因此企业在持有期间的每年年末有一笔应收而未收到的利息，按照债券的面值和票面利率计算出来的票面利息计入“其他债权投资——应计利息”账户。同时，按照期初摊余成本和实际利率计算出来的实际利息确认为“投资收益”，溢价购入的债券，票面利息高于实际利息，二者的差额相当于对购买时多花钱的返还，即溢价的摊销，差额计入“其他债权投资——利息调整”。此外，还要将其他债权投资的账面价值与公允价值进行比较，确认公允价值变动的影响。

如若是发行日购入的分期付息的债券，在资产负债表日，应按照面值和票面利率确定应收的票面利息计入“应收利息”;按摊余成本和实际利率计算实际利息收入，计入“投资收益”;对于折价购入的债券，票面利息低于实际利息，二者的差额相当于对购买时少花钱的弥补，即折价的摊销，计入“其他债权投资——利息调整”。

例2 2×16年1月1日，甲公司自证券市场购入乙公司同日发行的面值总额为2，000万元的债券，购入时实际支付的价款为2，078.98万元，另支付交易费用10万元。该债券系到期一次还本付息，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券分类为以公允價值计量且变动计入其他综合收益的金融资产。至2×16年12月31日，该债券的公允价值为2，180万元;至2×17年1月3日，将该债券出售，甲公司2×16年1月1日的有关账务处理如下（金额单位：万元）：

1、借：其他债权投资——成本 2000

——利息调整 88.98

贷：银行存款 2088.98

根据图1可以看出，2×16年1月1日该账户的余额为2，088.98万元，即其他债权投资的摊余成本为2，088.98万元。（图1）

2、2×16年应确认的利息收入=2088.98×4%=83.56万元。

借：其他债权投资——应计利息 100（2000×5%）

贷：投资收益 83.56

其他债权投资—利息调整 16.44

由图2可以看出，此时，其他债权投资的摊余成本=2088.98+100-16.44=2172.54（万元）。同时，还要按照资产负债表日的公允价值调整其他债权投资的账面价值，2×16年12月31日该债券的公允价值为2180万元，账面价值（不含公允价值变动）=2088.98+2088.98×4%=2172.54（万元），公允价值与账面价值相比增加7.46万元，所以需要确认公允价值增值7.46万元，计入“其他综合收益”账户。（图2）

借：其他债权投资——公允价值变动 7.46

贷：其他综合收益 7.46

此时，（2×16年12月31日）其他债权投资摊余成本=2172.54（万元），账面价值（等于公允价值）=2172.54+7.46=2180（万元）

3、2×17年应确认的利息收入=2172.54×4%=86.90万元。

借：其他债权投资——应计利息 100

贷：投资收益 86.9

其他债权投资——利息调整 13.1

由图3可以看出，其他债权投资的摊余成本=2172.54+100-13.1=2259.44（万元）。注意，此时计算摊余成本时不考虑确认的公允价值变动。（图3）

同时，还要按照资产负债表日的公允价值调整其他债权投资的账面价值，2×17年12月31日该债券的公允价值为2300万元，账面价值（不考虑公允价值变动）=2180+2088.98×4%=2263.56（万元），公允价值与账面价值相比，增加了36.44万元，原来已确认公允价值增值7.46万元，所以再次确认增值=36.44-7.46=28.98（万元），计入“其他综合收益”账户。

借：其他债权投资——公允价值变动 28.98

贷：其他综合收益 28.98

此时（2×17年12月31日），其他债权投资的摊余成本=2259.44（万元），账面价值（等于公允价值）=2180+36.44+2088.98×4%=2300（万元）。

4、2×17年1月3日，确认出售乙公司债券实现的损益：

借：银行存款 2160

贷：其他债权投资——成本 2000

——公允价值变动 36.44

——利息调整 59.44

投资收益 64.12（倒挤）

同时，将原计入其他综合收益科目的金额转入投资收益：

借：其他综合收益 36.44

贷：投资收益 36.44

三、结论

通過上述例题的分析，运用T型账户可以随时计算其他债权投资的总账账户余额。要注意区分其他债权投资的摊余成本和账面价值，其他债权投资的摊余成本等于其总账账户余额减去已发生的减值损失，其他债权投资的期末摊余成本就是下期期初的摊余成本;其他债权投资期末的账面价值就是当日的公允价值，要根据其他债权投资账面价值的期初余额和期末余额确定其公允价值变动。

主要参考文献：

[1]谢红.论摊余成本的内涵及其会计实务应用[J].财会学习，2017（24）.

[2]财政部.企业会计准则（2019年版）[M].北京：立信会计出版社，2019.

[3]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2019.