新租赁准则与内部审计因应之策

张伟

[摘要]全新的会计理念及核算模式的提出，一方面更契合业务实质、发展趋势;另一方面不断提升财务报告信息的相关性、可靠性。本文以2019年1月1日起实施的《企业会计准则第21号——租赁》为切入点，明确准则修订的现实意义，分析准则修订的核心变化，阐述准则实施对内部审计的挑战及应采取的对策。

[关键词]内部审计    新租赁准则    核心变化    重大挑战

近年来，国际财务报告准则在国际会计准则理

事会的推动下，修订步伐不断加快，我国企业会计准则国际趋同的进程也在提速，在这样的大背景下呈现出多个会计准则相对集中修订实施的情形，会计实务开始进入大变革时期。作为企业“体检师”的内部审计部门，也必然紧跟变革浪潮，以其独特的视角、超然的站位助力企业直面变革、迎接挑战。

2016年1月，《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）正式由国际会计准则理事会发布，实现了承租人租赁业务入表内核算的目标。财政部随后发布《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新租赁准则），并于2019年1月1日起实施，这意味着租赁业务将以新的体系呈现在财务报告使用者的面前。

一、准则修订的现实意义

修订后的准则展现出租赁业务的全新体系，租赁业务的定义重构、承租人会计模式的统一、关键财务指标的变化、业务惯例的适度改变等核心变化，体现准则修订者对近年来会计实务飞速变化的深刻理解，反映了准则修订者对会计核算及报表披露的深度调整。内部审计人员需从内部审计角度对新租赁准则深刻领悟，读深、读懂、读透，了解其修订的如下意义：一是契合报表相关者的需求，有利于会计信息质量的提高。新租赁准则下，承租人不再区分租赁业务类型，统一会计核算为使用权资产模式。这将有利于准确、全面地反映企业因租赁业务而取得的相关权利和义务，提高财务报表的透明度和可比性。二是有利于企业资产负债状况的公允反映。新租赁准则下，承租人所有的租赁业务均需在报表中列示取得的使用權资产及租赁负债，利用经营租赁进行表外融资的机会因核算的调整而消除，这有利于更全面、真实、公允地反映企业资产负债状况。三是有利于推动企业加强业务联动，提高发展质量。新租赁准则下，做好租赁业务的识别及估计、精准使用权资产及租赁负债的计量，均需业务管理部门提供大量合同信息并加强合同管理，这将有利于联动企业业务管理与会计管理，形成互促共进的局面。

二、准则修订的核心变化

租赁准则的修订，呈现出诸多核心内容的调整变化，作为内部审计人员，应仔细钻研、深度理解准则修订的核心要义，为内部审计工作明方向、寻方法。

（一）核算模式的重大调整

新租赁准则是对原有租赁业务的重构。“控制”理念的引入、“可识别资产”“经济利益”“主导使用权”三个核心维度重新定义、承租人“单一会计模式”整合，无不集中体现出“资产负债表观”理念思维及承租业务表内反映的客观需求。为指导企业业务在新旧准则间平稳过渡，新租赁准则提供了两种过渡方案：一是对所有合同应用新的租赁定义并进行追溯调整;二是采用简便实务操作方式，豁免在过渡时追溯应用新租赁定义。两种过渡方案各有利弊，全面追溯调整操作成本可能会很高，但其能提升财务报告的可比性，从而提供更相关、可靠的信息。但是对具有大量租赁业务的企业来说，全面追溯调整可操作性低。经修订的追溯法提供了简便实务操作路径，降低了企业准则过渡的工作压力及调整操作成本，但无形中也降低了财务报告的可比性。

（二）信息处理的海量数据

新租赁准则的实施，承租人为确保初始入账及后续计量信息的准确性，需要开展海量租赁业务信息的采集、分析、评估、存储、共享等一系列后续工作，较原有表外核算租赁业务的模式势必带来核算工作量的成倍增加。如何在现有的组织构架、人力资源等条件下高效开展业务信息的集成处理工作，是新准则有效落地的前提，也是承租人亟需解决的难题。

（三）会计估计的大量引入

新租赁准则引入了大量全新的估计和判断，如确定租赁期、购买选择权、折现率、定期重新评估等均为关键节点，不同的决策将对财务报告产生重大影响。能否准确领悟新会计估计精髓、准确作出新会计判断，将会影响企业租赁业务的识别、分类和计量。同时，定期重新评估标准、要求的调整，使得企业在每一个报告日需重新评估租赁业务的关键会计判断的适用性。

三、内部审计因应之策

（一）作好有效衔接

实现新旧准则有效衔接，企业需对存量租赁协议进行全面梳理，综合评估新准则的核算需求及财务管理需求，提取需迁移过渡的所有相关租赁数据。作为内部审计人员，应及时跟进新租赁准则过渡的各项工作，从判定合同适用准则的恰当性、合同数据采集的有效性、合同梳理迁移的完整性、过渡方案选取的适当性、初期后续计量的准确性等不同维度进行审视，揭示准则过渡中的偏差、问题。在新租赁准则实施的首个会计年度，内部审计部门应针对租赁准则是否有效过渡开展专项审计，重点应关注以下两个方面。

1. 存量租赁合同数据迁移的完整性。一是对企业为新租赁准则有效过渡所开展的准备工作、采取的控制措施进行整体评价，分析各项工作的有效性、评估各项措施的针对性，是否将准则过渡需求与企业自身特点进行对比评估、是否为准则过渡作足准备。二是依托大数据审计模型，高效比对迁移前后的租赁业务数据。借助企业内部审计系统的数据建模功能，对新租赁准则实施前1—2年租赁业务的财务管理明细账进行分析，拼接、挖掘、构建企业近年来的租赁业务清单，对合同剩余年限及金额、是否执行续租选择权等数据域进行重点评估，并将批量筛选后的业务清单同企业租赁业务首次迁移数据清单进行比对分析，评估首次迁移数据的完整性。

2. 租赁合同后续计量的准确性。对新租赁准则首次实施日至审计日期间租赁业务后续计量工作开展评估、检查，可按“纵、横”双维度进行抽样审计。纵向维度为企业租赁业务类型，横向维度为租赁业务后续计量核算内容。审计抽样应尽可能做到全覆盖，针对不同业务类型的计提折旧、计提利息费用等后续计量程序的准确性进行审视，评价企业租赁准则过渡后的实施效果。

（二）构建信息处理系统

当前，业务数据电子化、数据系统智能化、大数据审计普及化已成为趋势。为满足新租赁准则的需求，企业需在做好数据共享、系统贯通的前提下构建一套控制有效、运行智能的租赁业务管理系统，从而有效支持合同标准化管理、准则初始数据完整迁移以及日常租赁业务核算、对账、统计分析等多方面管理要求。同时，随着租赁业务管理精细化水平逐步提高，为有效实现租赁业务海量数据信息的充分共享、整合管理、有效流动，针对租赁业务系统应创建一个“数据集合市场”。租赁业务数据集合市场应按规范化、标准化模式采集、存储各类租赁业务信息并预留数据扩展空间，为租赁业务高效管理提供数据支持。作为内部审计人员，应积极参与业务数据系统、数据集合市场的构建，以内部审计的视角，审视系统构建的科学性、数据采集的完整性、系统控制的有效性、系统衔接的充分性等维度，为财务报告的公允及可靠、决策数据的多维和及时奠定基础。

（三）评价业务估计和判断

针对大量的会计估计，找准关键节点有的放矢是高效开展租赁业务、准确核算业務数据的必然选择。租赁期的评估既是一项关键的估计，也是租赁负债金额的重要输入值，其将决定哪些租赁付款额纳入租赁负债的计量范围。租赁期的估计需综合评价不可撤销的租赁期间、免租期、续租选择权及提前终止权对应期间等关键因素，基于相关事实和情况，对租赁期作出客观、有依据的判断。在实务中，确定租赁期会涉及大量的估计和判断，且在初始确认时作出恰当估计和判断存在较大困难。为此，需要在业务实施中设计清晰、简洁、可操作的决策树，以便企业在租赁业务初始依据决策树作出合理估计。内部审计人员应从制度控制层面、业务操作层面等不同维度切入，深刻理解业务的经济背景、实质内涵、判定要素、变化动因等，以对业务估计和判断作出有效评价。比如，在实务中，估计和判断营业网点是否续租需综合考虑诸多因素。一方面，营业网点的选址会考虑到成本效益、周边客群特点、业务流量等因素，且效益良好的营业网点到期后续租的可能性较高;另一方面，随着金融科技的快速发展，银行业的去网点化趋势凸显，随着营业网点战略转型的推进，到期后不再续租的可能性也较高。此时，内部审计从租赁决策树入手可能较好，将评价决策树的合理性、可操作性与评估业务经济背景、变化动因等要素紧密结合，对企业租赁的估计与判断作出审计评价。

会计准则的变革并非无源之水、无本之木，其变化往往能够更加公允、真实地反馈业务实质，而准则落地实施的过程也是企业重新审视业务本质、提升管理水平、强化风险防控能力的良好契机。内部审计作为企业风险防控的重要环节，应积极参与到准则变革中去，在变革中深领悟、强能力、助落地、增效能，从内部审计的角度和层次助推新租赁准则的有效落地、租赁业务的全面发展及企业经营的提质增效。

（作者单位：中国农业银行总行审计局直属分局，邮政编码：100005，电子邮箱：zhangwei_sjj@abchina.com）

主要参考文献

范月屏.从企业角度浅析新租赁准则实施中的考虑和应对[J].中国注册会计师， 2018（5）：94-97

李俐.新租赁会计准则在商业银行的应用和影响[J].中国总会计师， 2018（11）：136-137