个人所得税反避税问题研究

李凤枝

(河南省驻马店市确山县三里河街道办事处 河南 驻马店 463000)

一、引言

在2018年新的个人所得税法修正，虽然个人所得税制度不断完善，但国家个人所得税流失情况依然十分严重，在这种背景下，我国也将反避税制度引入最新修订的新个人所得税中，进一步加大反避税管理力度。在现行的个人所得税法反避税体系规则中，增加了CFC规则，一般反避税原则及独立交易原则，同时加强了对涉税信息申报环节的监管，并且明确了税收居民的判定标准，在反避规则的严格落实过程中，一定程度上会强化国家的税收管理，维护国家的利益，我国的税务总局与别国税务总局进行了第一次金融机构涉税信息交换。避税与反避税的问题，实质上是私人财产权与国家征收权利的一次冲突，也是实质法治与形式法治理念的一次冲突。关于避税问题，无论在国内还是国外，无论是从经济还是法律的角度而言，它一直存在者诸多争议，且一直以来都没有一个准确且一致的界定。

二、个人所得税、避税行为

(一)个人所得税

个人所得税调整的是征税机关与自然人之间征管过程中所发生的社会关系，主要是对本国居民及居住在本国境内的个人所得和境外个人所得来源进行征税。2018年个人所得税免征额由原3500元调至5000元，并且将5000元的基本减除费用扣除“三险一金”等专项扣除，还可以享受子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、以及赡养老人等专项附加扣除[1]。

(二)避税行为

避税与逃税虽然形式是相似的，但是本质上不同。避税是合理利用相关法律上的漏洞减轻纳税人的纳税义务，但其实质上是对我国税收收入的恶意挤压，侵害了国家的税基，是一种扰乱国家税收秩序的行为。

三、反避税的原因

(一)个人所得税避税的主观原因

个人所得税实质上是国家对纳税人无偿、强制征税获得的一部分收入[2]。从纳税人的角度出发，无论国家征纳的税款是否得到合理运用，又或者是否国家把征纳的税款运用到公共服务上，从经济学理性经济人的假设，每个人都是利己的，都追求自身利益最大化，作为理性经济人的纳税人是愿意将自己的一部分收入无偿交给国家的。因此，为追求自身利益的最大化，纳税人通过选择避税的手段规避自己的税收义务，作为自己主观追求是无可厚非的。所以在这种观念的驱动下，又因为国民纳税意识的缺失，发生避税行为是一种司空见惯的事。纳税人纳税意识缺失指纳税人有很低的认知程度对纳税，纳税人税收观念相对比较狭隘[3]。纳税人通常不会把自身纳税义务与其所享有的社会福利联系起来，他们的认知焦点是仅仅局限于纳税减少了自身的收入，他们无法将纳税与国家提供的社会福利进行联系。纳税人纳税意识低下是由于这种狭隘的观念造成的，最终也导致纳税人避税行为发生。

(二)个人所得税避税的客观原因

纳税人避税有主观原因也有客观原因，客观原因是纳税人避税不可缺少的条件[4]。避税的客观原因有税法本身存在的漏洞、不够完善的征管制度以及各国的税制不同造成的。避税的客观原因如下:

第一，我国新修改的个人所得税本身存在一些漏洞。主要的客观原因是我国新的个税制度本身存在一些漏洞。理论法治的发展都是随着社会需要应运而生，法律的产生落后社会现实，我们很难做到用法律来预先设定未来发生的违背法律精神的行为。随着社会的发展，会有新的现象及问题出现。换句话说，法律上存在一些漏洞及缺陷是不可避免的，也是无法逃避的事实。税法存在漏洞，纳税人会在符合税法条款规定下实施避税行为反避税制度不够完善和征收制度不健全是当前我国新个人所得税法存在的问题。要想从根源上解决避税行为，就需要从源头上完善立法。

第二，税收的负担较重。纳税人税收负担较重的原因是税率过高，税率过高会被国家拿走的更多，税收的无偿性和强制性，纳税人无法直接、明显的感受到国家将税收以公共服务的方式回馈给社会，因此，纳税人对税收行为有抵触感，他们会想办法少交税，就出现了偷、逃税及抗税行为。随着税法制度的完善，纳税人的偷、逃、抗税行为被严重打击，因此纳税人更愿意选择不直接违背税法、不会受法律制裁的避税行为，来降低自己的税收负担。

第三，各国间税制存在较大的差异。由于经济全球化和贸易国际化，税收的征管也进入了国际化。税收管辖权属于国家主权的范畴，因此各国的税收政策及管理制度差异较大，这就导致了纳税人利用各国之间不同的税制来规避税收。另一方面，由于各国及地区的文化及制度之间的差异导致跨国司法合作的和谐相对较难，这就为跨国避税创造了有利的客观条件。更具体来讲，各国税法对于居民纳税人与非居民纳税人的规定不同，这就使得纳税人可以充分利用各国税制不同实现避税[5]。

四、对策建议

(一)完善纳税人信息披露制度

个人纳税人的交易信息琐碎且较难掌握，所以税务机关对个人纳税人的税收监管难度较大。为了有效的对纳税人进行监管，我国应建立比较完善的纳税人信息披露制度，我们可以向美国学习，要求境外的金融机构以及非金融机构强制披露纳税人的的账户信息及账上可缴纳预提税款，从而建立起我国关于境外自然人所得、资产信息披露及第三方披露制度，并建立与之配套的纳税人纳税诚信制度。除此之外，应借鉴英国的强制披露制度，强制要求公示其对纳税人及筹划方的避税方案对税务机，有利于税务机关准确掌握关于纳税人税务筹划动态。国家会形成全面的，实时的境外涉税信息网络，能够有效监管自然人的避税行为，特别是高净值人群的避税行为。

(二)修改我国的CFC规则

我国目前引进的CFC规则仅仅局限在《企业所得税法》中，也应涵盖《个人所得税法》[6]。我国法律已经明确规定受控公司是居民个人在海外当地建立的离岸公司，构成受控外国公司有以下几种:一是明确间接控制。简而言之是通过间接持股以及亲属关系等方式间接控制公司，并且法律条款应该明文规定间接持股必须达到一定的份额才可以构成间接控制公司;二明确代持股。代持股是替代实际股权所有人持有股权，这种做法一方面实际持股人可以规避纳税义务，另一方面，代持股人也可以因其非税收居民身份逃避纳税义务，造成了国家税款的流失;三是对通过多重架构设置多重BVI公司来减少或免除纳税义务的方式进行明确。通过判断BVI公司是否构成受控外国公司。据《开曼指南》，BVI公司需达到经济实质的标准，即个人控制的BVI公司是否存在足够、适量的经济活动，若无，则该BVI公司就构成个人纳税人逃避税收的空壳公司，就要面临罚款、注销的危险。另外若BVI公司被认定为受控外国公司，我国将对纳税人通过BVI收入进行纳税，譬如纳税人买卖BVI公司股票等交易行为。同时，对于我国居民个人通过设立海外信托的方式避税也可以通过CFC规则予以认定，即认定海外信托为受控外国公司，对中国居民从境外信托获得的收益征纳个人所得税。

(三)加强国际反避税范围合作

加强与其他国家签订情报交换协定:一是纳税人基本信息交换包括纳税人姓名、住址以及身份证号，在条件允许的情况下，还包括付款人姓名、地址、所付款项的类别和数目;二是交换跨国纳税人的收入及费用细节的交换，防止避税通过利用转移定价;三是低税或无税的交易发生在第三国，并且有第三国支付纳税人所得和利润给双方国家的纳税人，依据缔约协议的不同内容，签约国家的税收情报应是丰富多变的，缔约国之间进行情报进行交换，并给予一般性的协助。

五、小结

我国个人所得税改革，我国国税总局与其它国家的税务总局第一次金融机构涉税信息交换的已经完成，使得我国个人所得税反避税问题引发广泛关注[7]。此外，与外国税制发达国家相比较，我国的反避税法制处于起步阶段，因此可能会存在一些问题。我国可通过与别国反避税立法情况进行比较，并且结合目前我国个税立法情况，吸取外国的先进经验，提出进一步完善我国反避税的建议。

随着经济全球化，我国改革开放不断深化，本国经济与国际经济联系越来越密切，可预见的是国内个税避税问题及国际避税问题将会愈来愈普遍。世界各国及地区也都会愈来愈重视反避税，并且采取积极有效的策略，制定相关的政策与规范，加强反避税的力度。我国现行的反避税制度应结合实践不断进行完善和细化，进而建立起符合中国国情并且科学合理的个人所得税反避税体系。但是，我国在反避税实践中不应一直否定避税的行为，应当在实践过程中多观察，反思避税和反避税的行为，不断的总结经验预防避税行为发生。