数字服务税实施意愿的国际比较

李文

一、引言

长期以来，世界各国就税收管辖权达成了一系列卓有成效的国际税收协定，使跨国营业所得在不同国家之间得到了适当分配，避免了国际税收利益划分中的矛盾和冲突，也在很大程度上消除了重复课税。这种建立在传统商业模式之上的税收管辖权划分的重要原则是常设机构（Permanent Establishment，PE）原则，即只有当纳税人在收入来源国设有常设机构时，收入来源国才能就纳税人在其境内实现的营业利润课税。但是，在科学技术迅猛发展的今天，互联网的广泛应用使得大量采用数字商业模式的公司无须在收入来源国设立常设机构就能够顺利完成经营，获取收入和利润，而收入来源国无法就其营业利润课税。因此，已经出现百余年的常设机构原则面临着巨大挑战。同时，许多跨国数字公司还利用数字商业模式的特点，通过一些“税收洼地”国家实施避税，从而只承担很低的税负。根据欧盟资料，欧盟28 国中，传统国内商业模式的有效税率为20.9%，传统国际商业模式的有效税率为23.2%，而与之对应的数字国内商业模式、数字国际B2C模式和数字国际B2B 模式的有效税率仅分别为8.5%、10.1%和8.9%（European Commission，2018a），导致税负不公。

鉴于商业模式的数字化改变，许多国家对传统的税收管辖权划分原则提出了异议，而经合组织（OECD）和欧盟对国际税收管辖权原则的变革付出了诸多努力。2015 年10 月，OECD 和G20 发布了税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动1（Action 1）：“解决数字经济的税收挑战（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）”，指出信息通信技术的进步、货币和关税壁垒的消减、向数字产品和服务经济的转变，结合一体化壁垒的打破，使得跨国集团更易成为一个全球机构，动摇了依赖实体存在（常设机构）的税收规则的适当性；同时，数字经济中应税所得在经济活动发生地和价值创造地之间的适当分配常常并不清晰，尤其是当用户成为价值链的重要元素时，并提出应当确保在经济活动发生地和价值创造地对利润征税（OECD/G20，2015）。2018 年3 月OECD 又发布了“数字化带来的税收挑战：中期报告2018（The Tax Challenges Arising from Digitalisation: Interim Report 2018）”，阐明了高度数字化商业模式的三个特点：没有实质的规模（scale without mass）、对无形资产的高度依赖（heavy reliance on intangible assets）、数据和用户参与的作用（the role of data and user participation），指出这些特点将影响价值创造（OECD，2018）。在2019 年5 月的工作计划中，OECD 明确提出了“用户参与（user participation）”及“显著经济存在（significant economic presence）”等用于在各国之间分配跨境活动产生的所得的建议（OECD，2019）。

欧盟也认为，现有的公司税规则是为“实体”企业设计的，已经跟不上经济数字化转型的加速，当前公司税规则在数字经济中的应用，导致了利润征税地与价值创造地之间的错位。在这种环境中，没有实体存在的跨境在线交易迅速发展，企业在很大程度上依赖难以估值的无形资产，用户生成的内容和数据收集已成为数字企业创造价值的核心活动（European Commission，2017）。

目前，OECD 正在主导全球性的长期公司税改革，但是，由于情况复杂且有各种问题需要解决，取得国际共识需要花费时间（European Commission，2018b）。因此，欧盟决定采取行动，以确保税收体系的公平和有效。欧盟的行动包括两部分：首先，长期目标仍旧是达成一个具有全球共识的公司税规则改革方案，以能够在公司具有显著数字存在（significant digital presence）的国家对其课税；其次，在公司税规则改革方案出台之前，作为临时措施（interim solution），在欧盟内部设立一个针对数字活动的数字服务税（Digital Services Tax，DST），当公司税规则改革完成后，这个临时措施将失效。

欧盟委员会于2018 年3 月制定了建立就某些数字服务收入征税的共同体系的建议，提出就共同的公司税规则改革而言，显著数字存在应当被视为对现有常设机构概念的补充，当如下的一个或多个条件被满足时，就形成了显著数字存在：一个纳税年度在一个成员国为用户提供的数字服务收入超过700万欧元；数字服务用户数量超过10 万；数字经济商业合同数量超过3000 个（European Commission，2018b）。而对于临时性的数字服务税，欧盟建议将其适用于未被现有税收规则覆盖的用户在价值创造中发挥了主要作用的活动带来的收入（revenue），这些活动包括：①出售在线定向广告；②允许用户之间互动并为其出售商品和服务提供便利的数字中介；③出售产生于用户信息的数据。但是，只有当公司在世界范围内的年收入达到7.5 亿欧元且在欧盟内的年收入达到5000 万欧元时，才需缴税。数字服务税由用户所在的成员国收取。

但是，欧盟成员国对征收数字服务税的建议意见不一，因此欧盟层面的统一的数字服务税并未得到执行，目前，一些国家已经实行了单边的数字服务税。国内的一些文献对此进行了介绍，如卢艺（2019）、管彤彤（2019）对数字服务税的政策起源、理论依据、欧盟及一些国家的数字服务税政策等进行了探讨；岳云嵩和齐彬露（2019）、廖益新和宫廷（2019）、张春燕（2020）等分别对欧盟、英国、法国的数字服务税进行了分析；白彦锋和湛雨潇（2018）从针对互联网巨头跨国避税的视角对欧盟的数字企业公平征税提案进行了探讨。

总体而言，不论是欧盟内部还是外部，不同国家有不同的做法，有的国家是数字服务税的坚定支持者，有的国家则强烈反对数字服务税。而导致这种状况的原因较为复杂，对其进行分析很有必要。因此，本文不打算研究某一特定国家的数字服务税制度，而将着眼点放在各国对数字服务税的意愿及其成因上。

二、各国数字服务税的实施意愿① 本部分不同国家的税收措施系根据KPMG. Taxation of the Digitalized Economy.2020-02-26. https://tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2020/digitalized-economy-taxation-developmentssummary.pdf、Asen, E. Announced, Proposed and Implemented Digital Services Taxes in Europe. 2019-07-18. https://taxfoundation.org/digital-taxes-europe-2019/、Bird & Bird LLP. Digital Services Tax: Overview of the Progress of Implementation by EU Member States’. 2019-10-28. https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=b2f512f2-3244-4a4f-880e-1bae4ff85ed9 等整理。

如前所述，各国对数字服务税的态度和做法不一，大致可以分为三类：已经批准数字服务税、明确反对数字服务税以及介于二者之间，而每一类中的国家又有不同特点。

（一）已经批准数字服务税的国家

虽然OECD 尚未就公司税规则的修改达成协议，但基于数字经济迅猛发展的现实，已经有一些国家采取了措施。对数字经济采取的税收措施基本可以分为两类：

第一，一些国家在公司税层面实施了改革。对公司税改革较为典型的做法有两种，一是改革传统常设机构（permanent establishment，PE）规则，设立“数字常设机构”（digital PE），从而将在该国没有实体存在（physical presence），但是具有“显著数字存在（significant digital presence）”的跨国数字公司纳入公司税的课税范围。采取这种措施的国家主要包括印度、印度尼西亚、尼日利亚等；二是对在本国没有常设机构的跨国数字公司的某些收入（如广告收入）征收预提税。采取这种措施的国家主要包括马来西亚、墨西哥、巴基斯坦、越南等。

第二，开征数字服务税。由于OECD 尚未就公司税规则的修改达成协议，且欧盟层面的数字服务税也未获通过，因此，目前获得批准的数字服务税均为各国单边实施的税种。已经批准实施数字服务税的国家包括：法国、英国、意大利、奥地利、土耳其、突尼斯等，匈牙利开征的广告税、印度开征的衡平税（equalization levy）也属于数字服务税。

一般而言，公司税层面的改革措施是一种相对“正统”的路径，达成具有全球共识的针对数字经济的公司税规则修正是OECD 的努力方向，而开征数字服务税则是OECD 公司税规则改革完成之前的一种临时性措施。由于本文关注的是数字服务税，因此，不对各国的公司税规则改革进行讨论。

已经开征数字服务税的国家其数字服务税的课税要素在很大程度上参考了欧盟数字服务税方案，因此，税制有许多相似之处，但是，由于各国国情不同，其数字服务税的调控范围和强度也有差异。

就课税收入种类而言，不同国家的宽窄程度不一，英国、法国、意大利和土耳其纳入数字服务税课税范围的收入种类较多，如法国包括提供数字界面（中介服务）收入、定向广告和为广告目的而收集的用户数据的传输收入；意大利包括数字界面广告收入、供用户买卖商品和服务的多边数码界面收入、传输使用数字界面产生的数据的收入；土耳其包括数字广告收入、在数字平台上提供任何数字内容（软件、应用程序、音乐、视频、视频游戏、游戏内应用程序等）的收入；英国包括社交媒体平台收入、互联网搜索引擎收入、在线市场收入，但设置了2500 万英镑的免征额。与此相反，奥地利、匈牙利和印度数字服务税仅仅针对在线广告收入课税。

就税率而言，各国也存在较大差异。法国、意大利、突尼斯等国采用了OECD 数字服务税方案的税率3%，英国则在3%税率基础上下调了一个百分点，使用2%的税率，但奥地利（5%）、印度（6%）、匈牙利（7.5%）、土耳其（7.5%）则大大高于3%。

（二）尚未实行数字服务税，但对其持积极态度的国家

目前，还有众多国家虽然尚未实行数字服务税，但并不反对。这些国家又可以分为两类。

1.数字服务税已经进入立法程序的国家

一些国家的数字服务税措施已经有了实质性进展，方案已经被提交立法机关，如捷克、西班牙、斯洛文尼亚、比利时等。其中，捷克和西班牙的数字服务税立法草案是最有希望在近期通过的。这些国家的数字服务税课税范围和税率也不同，但也都带着OECD 数字服务税模式的明显印记，如西班牙拟对在线广告服务、在线中介服务和数据传输服务收入课征3%的数字服务税；捷克的课税收入种类与西班牙类似，也包括数字界面广告收入、用户数据传输收入和在线市场服务收入，但是，捷克对这几种服务都规定了起征点，同时采用了较高的7%的税率。

2.不反对数字服务税但尚未有实质性举措的国家

一些国家有意在将来引入数字服务税，但是，目前并未有实质性的立法举措。如加拿大和以色列均宣布考虑引入一个模仿法国税制的数字服务税；挪威宣称如果OECD 在2020 年仍未就数字税收规则达成一致，其将引入一个单边的数字服务税措施；埃及、俄罗斯、拉脱维亚正在评估和探索借鉴其他国家引入数字服务税的措施；罗马尼亚批准了欧盟委员会关于数字经济课税的建议，但是并未采取进一步的步骤来执行这些建议；新西兰也就数字服务税进行了一些研究，但尚未就是否采用数字服务税做出决定。丹麦从前支持在OECD 层面实施具有全球共识的公司税规则改革，但是，其随后则宣称，如果不能达成全球共识，丹麦将支持在欧盟范围内达成协议。

（三）反对数字服务税的国家

美国是最坚定地反对数字服务税的国家，因为其认为数字服务税将对美国企业产生歧视性影响。法国宣布实施数字服务税后，美国贸易代表办公室（Office of the U. S. Trade Representative）宣布根据《1974 年贸易法》（Trade Act of 1974）第301 条对法国数字服务税启动调查，结论是其违背了现行国际税收原则。

明确表示不会实施单边数字服务税的国家还包括澳大利亚、爱尔兰、卢森堡、荷兰、芬兰、瑞典、德国、新加坡和瑞士，这些国家的普遍态度是寻求OECD 层面的长期公司税规则改革。智利和波兰也反对数字服务税，但其决策过程与澳大利亚等国不同。智利在2018 年8 月曾提出过引入一个税率为10%的数字服务税的建议，但随后被否决了。波兰则是最初打算在2019 年6 月发布以欧盟建议为蓝本的数字服务税方案，并拟于2020 年生效，但在美国副总统彭斯访问后，波兰政府否认有任何与数字服务税相关的工作正在进行。

三、不同国家针对数字服务税意愿差异的成因

如前所述，不同国家针对数字服务税态度迥异，其成因是多方面的。

（一）各国在数字经济产业链中的角色不同导致立场不同

随着传统商业模式向数字商业模式的快速转变，世界各国在产业链中的角色发生了巨大变化。目前美国的大型互联网公司数量和规模在国际上首屈一指，中国也有一些互联网公司跻身前列，但是，其他地区在这方面明显落后，尤其是发达国家聚集的欧洲，在这种商业模式转变中的落差更大。在福布斯2018 年发布的数字公司前100 排名中，剔除电信公司等非互联网公司，前10 名分别为：苹果、微软、Alphabet（谷歌）、亚马逊、脸书、阿里巴巴、英特尔、IBM、腾讯、思科（Forbes，2018），其中，八家美国公司，两家中国公司，没有一家欧洲公司。这说明，在现代的数字商业模式下，欧洲各国从传统上的生产者很大程度上蜕变为了消费者，而由于数字商业模式的特点是毋须在一国设置实体常设机构就能够经营，因此使得税款的天平大幅向美国倾斜。即，数字商业模式导致传统的税收管辖权进而税款的分配出现了实质上的变化。

历史上基于社会经济状况变化而更改国际税收规则的现象并不鲜见，国际税收中的常设机构概念就几经变迁。在几十年的时间里，资本输出国和资本输入国就收入来源国和纳税人居住国的税收管辖权不断博弈，最终才形成了目前的常设机构规则（朱炎生，2001）。因此，作为数字经济消费者的欧盟自然有动力修改国际税收规则。如前所述，欧盟的许多成员国认为现行的国际税收规则非常不公平，数字公司的税负远低于传统公司，而之所以如此，是与这些跨国数字公司利用已经过时的国际税收规则实施避税分不开的。因此，必须采取措施，建立一个更加公平的国际税收体系，使数字公司能够在用户所在的国家缴纳更多的税收。

除了争夺税收管辖权和税收收入之外，欧盟改革国际税收规则，让大型跨国数字公司缴纳更多税收的另一个动机是，为欧洲数字企业创造更加优越的税收环境。如前所述，欧洲数字企业的发展已经远远落后于美国，而美国的大型数字公司具有规模优势和低税负优势，欧洲数字公司很难与其竞争，因此，欧盟希望通过增加大型跨国数字公司的税负来提高欧洲企业的竞争力，进而促进欧洲数字产业的发展，改变国际数字经济格局。

与欧盟态度相反，大型跨国数字公司占据绝对优势的美国对数字服务税自然持强烈反对态度。

（二）数字服务税本身的缺陷削弱了一些国家的实施意愿

数字服务税实质上是公司税规则改革获得国际共识之前实施的一种权宜之计，在税制设计、税收征管、税收效应等方面存在一系列问题，导致一些国家对在本国实施这种税却步不前。

第一，数字服务税的课税依据是用户参与“价值创造”，但是，对于用户在哪些业务中创造了价值，创造了多少价值，标准相当模糊，甚至有的观点认为用户在数字经济中根本就不能创造价值。这种状况加大了数字服务税税制设计的难度，也引发了对数字服务税可能导致不同数字业务活动税负不公的担忧。此外，由于不同国家对用户价值创造的确认标准不同，还可能因国家间税制难以协调引发重复课税和纳税人的避税行为。

第二，欧盟数字服务税方案以及目前各国所实施的数字服务税，都对课税公司的应税收入设定了门槛，如欧盟方案锁定的是全球营业额超过7.5 亿欧元，且每年在欧盟的营业额超过5000 万欧元的规模较大公司，因此被美国认为是专门针对美国公司，也使一些国家将数字服务税看作是服务于保护主义的变相的关税。

第三，为了规避国际税收协定对公司税的约束，数字服务税的课税依据被选定为相关数字业务的收入，具有了流转税的性质，这可能导致利润率较低的企业税收负担过重，有些国家因此担心数字服务税可能损害本国的市场环境。

第四，由于被课税的公司基本都是规模较大公司，不少公司具有一定的垄断性，因此，在税负转嫁上具有较大的话语权。如亚马逊已经声明数字服务税开征后，其会将税负转嫁给使用其网页出售产品的中小企业，而这些企业又很可能将增加的成本转嫁给消费者，这导致有的国家担忧数字服务税最终会增加本国中小企业和消费者的税收负担。

第五，还有国家担心数字服务税的征管成本相对于其收入而言过高。数字服务税不同于传统税收，由于数字服务的特点，其在征管方面可能具有特殊的困难。如，一国如果依据用户IP 地址确定应当在本国纳税的数字服务收入，由于使用VPN 的用户是无法追踪IP 的，这就会使准确的应税收入难以确认。这些问题将导致数字服务税较高的征管成本，而与此同时，数字服务税的收入可能并不高，按照欧盟委员会的数字服务税方案估计，欧盟范围内的数字服务税年收入将为50 亿欧元，仅占欧盟成员国2017 年税收收入的0.08%（Bunn，2019）。

（三）不同国家吸引投资的策略不同影响其对数字服务税的接受程度

法国、英国、奥地利等国是数字服务税的积极践行者，但爱尔兰、卢森堡、荷兰、丹麦等国则反对数字服务税，这与各国不同的引资策略相关。如爱尔兰就是欧洲著名的税收洼地，其与丹麦等国均与脸书等公司签有税收协议，国际互联网巨头往往通过避税手段，将盈利转移到这些国家，因此，希冀其征收数字服务税显然不现实。

（四）对美国报复的担心阻止了数字服务税在一些国家的实行

美国产业界对数字服务税持坚决反对的态度（Kennedy，2019），美国政府对法国的数字服务税启动了“301 调查”。这项调查的结果认为，法国数字服务税的设置构成了对美国数字公司的歧视，法国数字服务税的追溯征收、对总收入而非所得课税、对与在法国的存在（presence）无关的收入课税、仅针对少量公司课税等状况均违背了国际税收规则，会给相关的美国公司带来沉重的税收负担（Office of the United States Trade Representative，2019）。美国威胁对法国总价值为24 亿美元的产品加征最高达100% 的关税作为回应。在两国磋商之后，法国宣布将在2020 年12 月之前暂停征收2020 年的数字服务税，以换取美国暂缓对法国商品征收报复性关税。在奥地利、英国、意大利、土耳其宣布拟开征数字服务税后，美国也对这些国家表达了强烈反对，并威胁也对其展开调查。

这种状况使得许多国家由于担心美国的报复而放弃了对数字服务税的支持。德国财政部长本已被法国财政部长说服支持数字服务税，但是，由于美国的态度以及针对德国出口商品的报复威胁，德国最终放弃了对数字服务税的支持。波兰财政部曾宣布将在2019 年6 月发布一项数字服务税提案，并于2020 年实施，但在美国副总统彭斯访问之后，波兰总理办公室负责人否认了这一点。

因此，美国的强大压力也是一些国家放弃数字服务税的重要原因。

四、我国的应对

我国与欧盟、美国以及其他国家的情况都不同，首先，我国的数字企业发展状况良好，一些数字公司，如阿里巴巴、腾讯等已经跻身世界最大数字公司行列，即我国在很大程度上是国际数字产业链中的生产者。其次，虽然我国的数字企业得到了较好发展，但与美国相比，我国的数字企业在国外市场的占有率仍然较低，即其他国家数字服务税对我国的影响较对美国的影响更加缓和。再次，我国国内消费的数字服务主要来源于本土企业，美国的一些跨国数字公司，如谷歌、脸书等都无法在我国运营，因此，其涉税状况对中国没有影响。鉴于上述原因，笔者认为我国近期没有必要开征数字服务税，但应针对数字服务税采取如下措施：

第一，综合考虑数字服务税的效应以确定我国对数字服务税的立场。我国应当立足本国国情和国际形势，评估数字服务税对整个世界和我国的正负效应，进而确立我国针对数字服务税的立场，尽量促成最有利于我国的国际解决方案。

第二，研究数字服务税对我国企业的可能影响并设计应对措施。虽然当前的数字服务税对我国企业的影响远小于美国企业，但是，我国仍有部分公司可能会位列一些国家数字服务税的课征范围之内。欧盟委员会在其报告“数字经济的公平税收”中提到的规模较大的数字公司除美国的亚马逊、脸书等之外，还包括中国的阿里巴巴、爱奇艺、滴滴出行、Qzone 等（European Commission，2018a），即至少这些公司已经被纳入了欧盟数字服务税的考虑范围。根据《2019 年中国互联网企业100 强发展报告》数据，我国互联网企业100 强中，2018 年互联网业务收入超过60 亿元人民币的有34 家（中国互联网协会和工业和信息化部网络安全产业发展中心，2019），这些公司都能达到欧盟数字服务税方案中每年在全球的营业额超过7.5 亿欧元的标准，且我国互联网企业业务收入增长迅速，有潜力被纳入别国数字服务税课税标准的企业会越来越多。因此，我国应对数字服务税进行细致的研究，对其来龙去脉、内在机理、现有方案条款、可能涉及的征管和遵从问题、效应等进行分析，以有足够基础实施应对。如，我国的数字企业可以采取何种方式应对过重的单边数字服务税？将数字服务税转嫁给用户的可能性如何？再如，目前一些数字企业虽然营业收入巨大，但利润较低，若其因被课征流转税性质的数字服务税而负担沉重，我国是否应当以及如何采取一定的避免重复课税措施加以应对？尽早对这些问题进行细致研究，我国才能在数字服务税的应对方面游刃有余。

此外，仍有一些外国数字公司，如苹果及一些外资在线销售平台等在我国有经营业务，我国也应借鉴其他国家的做法，研究针对这些公司的涉税政策，以适当维护我国的税收管辖权，获取必要的税收收入。