关于投资性房地产会计核算的几点思考

●赵文莉

一、投资性房地产的核算范围分析

根据《企业会计准则第3 号——投资性房地产（2006）》规定：投资性房地产，是指企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。该准则规范明确指出属于投资性房地产的情形有：企业拥有所有权的已通过经营租赁方式出租的土地使用权和已出租的建筑物，以及企业持有的准备增值后再转让的土地使用权。另外，该准则强调了自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产核算范围。从投资性房地产的定义来看，我们可以得出此类房地产具有如下特征：一是企业对作为投资性房地产的建筑物拥有所有权；二是用于赚取租金收入的投资性房地产必须以经营性租赁的方式已出租，其他租赁方式及待出租的房地产不适用于该准则。实务中，我国有明确法律法规规定不能炒房、炒地哄抬房价、地价，因此企业持有并准备增值后出售的房产以及专门从事房地产开发的企业持有的通过转让或出让取得的且待增值后再转让的土地使用权，在进行会计核算时都不能划分为投资性房地产。但是，从会计准则中关于投资性房地产的概念来看，依然有不清晰不明确之处。比如，有些企业自建或购入的建筑物作为员工宿舍，这种情形到底属于自用房产还是投资性房地产有待商榷。假如企业将建筑物作为宿舍楼无偿提供给员工居住，应视同为发放给员工的非货币性福利，很明显此类建筑物不属于投资性房地产。而有些企业将宿舍楼已出租给员工，并不与员工签订租赁合同，也不直接收取租金而是先由企业代垫后从员工工资中扣回，这种情形应该将宿舍楼作为固定资产核算还是投资性房地产核算很难区分。为了防止企业有意逃税、避税，笔者认为，根据实质重于形式原则，企业拥有的宿舍楼无论出租给谁，若已满足投资性房地产确认的条件，不管是否签订书面的租赁合同，只要获得了租金收入就应该纳入投资性房地产的核算范围。

二、投资性房地产与其它房地产相互转换的分析

（一）投资性房地产与非投资性房地产的转换期限界定

企业会计准则规定，在企业日常的经营过程中，非投资性房产和土地使用权与投资性房地产可以相互转换，且成本模式与公允价值模式下转换的账务处理有所不同。企业能够提供确凿的证据证明拥有的房地产用途发生改变，且满足以下四个条件中的任意一条的，就应该将投资性房地产转换为其它的资产或者将其它的资产转换为投资性房地产，这些条件是：一是投资性房地产开始自用；二是作为存货的房地产，改为出租；三是自用土地使用权停止自用，以用于赚取租金或待增值后转让；四是自用建筑物停止自用改为出租。例如，2018年8 月10 日，为扩大生产经营，甲公司董事会作出决议，计划于2018年8 月31 日将出租在外的厂房在租赁期满时将其收回，用于本公司产品的生产。2018年8 月31 日，甲公司将出租的厂房收回，2018年9 月1 日，开始用于本企业产品的生产。本例属于将投资性房地产开始自用情形，转换日为2018年9 月1日, 该日期刚好与投资性房地产停止核算的时间吻合。又例如2016年3 月31 日，甲公司购买一栋写字楼，当日甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司上述写字楼出租给乙公司使用，租赁期为3年，当日为租赁期开始日。假如2019年3 月31 日租赁期届满后乙公司不再续约且该写字楼没有即时租出去，需要暂时空置一段时间。根据有关投资性房地产的会计准则，已出租的房地产才可以转为投资性房地产。以上投资性房地产进入空置阶段，进入未出租状态，而且空置时间是无法确定的，从投资性房地产的定义来判断，2019年3 月31 日即租赁期届满甲公司应该在账面上将其转换为自用房地产。但假若短时间内甲公司又将其出租，甲公司又要将其转回来，这样给核算造成了很大的不便。对于投资性房地产具体空置多长时间才需要转换成非投资性房地产，我国的企业会计准则并没有明确规定。

针对以上情况，笔者建议可以这样规定：一是对于企业已经通过董事会或类似机构作出书面决议，明确意图将某项建筑物或土地使用权专门用于出租赚取租金，那么投资性房地产租期届满后未马上出租，后续即使有一段时间处于待租状态依然作为投资性房地产无需转换为一般的房地产，以方便会计上的核算。二是企业没有书面决议证明其将长久持有某项投资性房地产的意图，那么准则或相关规定应该规定企业的投资性房地产空置时间应不超过一个月,即自上一个租期截止日起满6 个月未再次出租出去的，会计核算上应按其用途将其转为其它相应的房地产，以规范企业各类资产的会计核算，提高资产的使用效率。

（二）非投资性房地产转换投资性房地产的账务处理

根据企业会计准则的规定，企业对投资性房地产进行后续核算可以根据实际情况选择采用成本模式或公允价值模式。

1.成本模式下的转换。在成本模式下核算非投资性房地产转换为投资性房地产，不会产生转换差额。

（1）自用固定资产或无形资产转为投资性房地产。采用成本模式核算时，企业若将自用的固定资产或无形资产转为投资性房地产，只需进行对应结转即可，且不存在差额的核算。

（2）作为存货的商品房转为投资性房地产。采用成本模式核算时，专门从事房地产开发的企业将准备出售的商品房转为投资性房地产时，需将商品房的账面价值转入投资性房地产科目，也不会产生转换差额。

2.公允价值模式下的转换。由于采用公允价值核算，自用固定资产或无形资产转为投资性房地产的公允价值与账面价值之间会产生差额，会计准则规定，若是转换日的公允价值小于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目，反之，若是公允价值大于账面价值的差额计入的会计科目却是“其它综合收益”，该科目是所有者权益科目，准则这样处理的目的是为了防止企业随意进行转换而调节利润，但是待投资性房产地处置时，因转换计入“其它综合收益”的部分最终还是要转入当期损益科目，依然会影响利润。

笔者以为，以上账务处理对公允价值与账面价值的差额分借贷方差额进行不同的处理没有必要，反而造成了会计核算的繁琐，可以按以下方式处理：一是无论是借方差额还是贷方差额都统一计入“公允价值变动损益”科目，取消区别处理。二是规定计入其他综合收益科目的金额在投资性房地产处置时不得转入当期损益。