政府和社会资本合作：各方权益的会计边界

文| 蒋艳虹

引言

政府和社会资本合作模式，即通常称为PPP模式（Public-Private Partnership），是指政府和社会资本之间，为了合作建设城市基础设施项目或者为了提供某种公共物品和服务，彼此之间形成的一种伙伴式的合作关系。政府和社会资本合作实质上是为了向社会提供公共服务，由政府和社会资本共同投资某一项目，双方通过契约约定彼此权利义务的一种合作形式。

政府和社会资本合作，首先是合的问题，但也是一个分的问题，是合与分的统一。合是分的前提，分是合的保障。公私合作不能替代和掩饰公私之间天然的价值差异。政府和社会资本合作，在合作的大前提下，不可避免带来另外一个问题，就是公私各自的利益如何划分、保护和核算。PPP涉及到基础设施的设计、融资、建设、运营、拥有等多个环节，PPP资产的生成过程相较一般资产要复杂很多，PPP资产的会计处理，尤其是PPP资产在公共和私人部门的会计边界问题尤其重要。

“亲兄弟明算账”，做到心中有“数”，才能更好的合作。政府和社会资本合作，落实到政府和社会资本的会计表述内容上，也就是在政府会计主体和企业会计主体各自披露财务报表时，对同一PPP项目，首先要确定属于各自的资产和负债或者说是权益。会计是对PPP中各自利益、权利、义务和责任最明确的表述，是各方评估各自利益得失的可靠依据。在会计上，为了完整、准确陈述PPP资产的利益和风险在公私两部门之间的分配，会计理论和技术也不断演化，“风险报酬观”被抛弃，以“剩余权”为核心的双控测试被采用。会计对PPP资产的核算变化，除了会计自身理论和技术的发展影响外，还受到法律上“权利束”概念中“剩余权”思想的深刻启发。

风险报酬观的缺陷与孤儿资产

英国是较早对PPP会计处理做出规定的国家，1997年英国财政部拟定《PFI技术说明第一号：如何对PFI交易进行会计处理》（PFI TN1），认为“在PPP模式下，谁承担了主要风险，并获得与之对应的报酬，PPP资产就计入谁的资产负债表”，1998年，ASB也做出相应的修订《FR5修正条款——PFI及类似合同》（FRS5A）。其会计处理的基本原则是：“如果合作一方当事人享有设施带来的收益，并承担与之对应的风险，那么当事人就拥有该设施资产”。二者虽然表述略有差异，但本质是相同的，都采用的是“所有权有关的风险和报酬观”。即判断资产归属，主要依靠与资产有关的收益及对应的风险的分配。由于两项规定是竞争性标准（要么归我，要么归你），导致在运用时出现套利现象，导致政府和资本方都不愿记录资产动机的实现。通过某种安排，政府和社会资本方都不符合风险和报酬标准，从而PPP资产不出现在任何一方的资产负债表上，形成“孤儿资产”现象。

风险报酬观也不能客观反映经济实质。对于“政府付费”类PPP项目，运用风险报酬法，在项目运营期，公共部门须确认PPP资产和相关的负债，但对于“使用者付费”的项目，风险报酬法则只能在PPP合作期满后确认资产，在合作期间，对公共部门来说，PPP资产则是表外项目。风险报酬法在确定PPP资产的归属后，要全部整体性计入一方的资产负债表上，不能分拆后分别计入双方的账户上，总是把PPP资产作为一个不可分割的整体对待。对于混合付费（使用者付费+政府可行性缺口补贴）类项目，风险报酬法无法克服。

资产负债观被采用和镜像互补

风险和报酬分析法最初是用于资产的确认，权责发生制原则的使用，有必要区分“实现”和“确认”的关系。判断一个项目是否符合资产负债的定义，应该通过分析与这些项目有关的收益及其收益上蕴含风险的承担来衡量，从而判断权利和义务的分配。随着金融、科技的发展，传统意义上的所有权观念逐渐淡化。以所有达到占有、使用、收益的次序越来越遭到破坏。资本市场的基本原理就是所有权和经营权的分离。注重使用权成为趋势，租赁行业的迅猛发展，也证明了这一点。科技的发展，使人们对物的观念、方式发生了颠覆性的改变，比如说关于纸质书本，作为记载信息、知识的载体，在过去几乎是最主要的记载方式。但是随着电子信息的进步，对于电子书，就再也没有借的概念，再也没有“借书不还”的烦恼。社会经济的巨变，必然改变人们对物、对所有权的进一步认知。

风险报酬观倍受质疑。它强调的仍然是“所有权”对资产确认的根本性制约作用。隐含于其后的思维是权利的界定是完全的，“要么全部，要么没有”，不存在任何中间状态。会计理论也随着经济的变迁发生剧烈改变，“使用权思想”被引入会计资产的定义， “企业拥有或控制的经济资源”提法被“企业控制的经济资源”替代，“拥有”不再重要，“控制”才是根本。传统的“风险和收益”框架转变到“资产和负债”框架。资产的基本定义基于控制的思想而非法律所有权。这就是资产负债观的本质涵义。

2006年11月，国际会计准则理事会发布《国际财务报告解释公告12号-服务特许权协议》（IFRIC12），对私营部门的会计处理做出规定。解释公告范围内服务协议通常指一个私营部门（经营方）建造提供公共服务的基础设施，或者改进基础设施（如增加产能），并在约定的时期内运营和维护该基础设施，在协议期间内经营方因提供服务而收到报酬，履约标准价格调整机制和争议仲裁安排都通过签订合同来明确，这种服务安排通常被描述为“建造-运营-转移”，或“修复-运营-转移”或“公共-私营”服务特许权协议。（1）授予方控制或管制经营方使用基础设施必须提供的服务类型、提供服务的对象和服务的价格以及（2）在服务协议下，授予方通过所有权、收益权或其他形式控制该基础设施的重大剩余权益。则，该基础设施不应确认为经营方的不动产、厂场、和设备，因为签订的服务协议没有将用于提供服务的基础设施的控制权移交给经营方。经营方提供了建造后改良基础设施的服务，而应从授予方，或在授予方的指示下，收取现金或其他金融资产的无条件的合同权利。该权利确认为一项金融资产。如果经营方取得一项向公共服务使用者收费的权利（许可），就应当确认为一项无形资产。

2011年10月，国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）颁布《特许服务协议-授予方——第32号》（IPSAS32），该文件第9段规定“如果特许服务协议满足下列2个条件，则特许服务资产确认为授予方的资产：一是授予方能对服务内容的确定、服务对象的选择以及服务价格的制定等进行控制或监管，二是在服务特许协议结束时，授予方能通过所以权、受益权、或其他方式控制项目设施的重大剩余权益。”国际会计会计准则理事会对私人部门对PPP资产的归属和会计核算做出规范，国际公共部门会计准则委员会针对公共部门对PPP资产归属和会计核算的做出规范。二者采用了镜像互补原则，即如果同一项PPP资产没有出现在私人部门的资产负债表上，必定会出现在公共部门的资产负债表上，其判断归属的核心基础就是“剩余权”。

结论

对PPP资产在政府和私人部门（中国则是“社会部门”）之间的会计确认，经历了从风险报酬观到资产负债的历史历程，这与会计理论的发展息息相关。

财务会计理论对资产的概念，随着社会和经济的发展，尤其是资本市场的繁荣，不断修正。风险报酬观下，所有权思想占据主流，即使有所突破（在融资租赁领域），也是一种所有权延伸意义上的“经济所有权”。

此时资产的会计概念表述主要是“拥有或控制”。资产负债观下，“使用权思想”占据主流，资产概念的会计表述主要是“控制”，而不问其所有权归属。

“使用权思想”在PPP资产归属的会计确认的具体体现，则是以“剩余权”的归属为依据，来分配PPP资产在公私部门（中国则是在政府和社会部门）的权利和义务。PPP资产在公司部门之间的会计划分理念同时受到PPP资产是“权利束”的法律思想的影响，这种理念认为PPP资产是混合财产，一个财产所有权的“权利束”分别由政府、社会、个人等不同主体分别享有。