成本核算在科学事业单位实施的路径研究

●马笑飞

2019年1月1日起，政府会计制度已在行政事业单位全面实施，根据2014年12月国务院发布的《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63 号），研究推行政府成本会计将是2018年至2020年的工作重点。我国对政府成本会计的理论研究已经有了一定的积累，在借鉴国外政府成本会计改革经验的基础上，专家学者从国家治理视角、绩效预算、绩效管理、内部控制等视角研究了政府成本会计体系的构建。2019年12月，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引》，对事业单位的成本和成本核算进行了定义，规定了成本核算对象、成本项目和范围以及成本归集和分配方法。科学事业单位是事业单位的重要组成部分，近几年，随着国家对科研经费投入的增加，对科学事业单位经费管理的要求不断提高，实施成本核算对科学事业单位科研经费管理有重要的意义。

一、科学事业单位实施政府成本会计的意义

在《事业单位成本核算基本指引》中指出，成本核算是指单位对实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关使用者提供成本信息的活动。科学事业单位实施成本核算有助于揭示成本发生和形成的过程，明确成本影响因素，找到资源耗费的主要环节，从而便于有针对性地开展成本控制活动，减少公共资源不必要的耗费，提升单位运行效率。另外实施成本核算还有助于为科学事业单位预算编制和绩效评价提供准确的成本信息，进而提高资金使用效益和单位内部管理水平。

1.有效控制成本，提高资金的使用效益，减少浪费。成本核算可以为科学事业单位提供每个环节或成本核算对象的成本信息，通过对成本信息的收集分析，可以将成本分为有效成本、无效成本或沉没成本等，单位应尽量减少无效成本或沉没成本，提高资金的使用效益。此外通过成本核算，可以为成本定额标准的制定提供数据支撑，提高成本定额标准的科学性，有效控制成本，减少资源的浪费。

2. 为单位编制预算提供数据支撑，提高绩效评价的质量。对预算执行的结果，受西方国家绩效预算的影响引入了绩效评价。绩效评价是对照预算，对单位执行预算取得的成果及经费使用情况进行评价。对于预算编制的基础数据是否合理，目前没有相应的核算数据做支撑。引入成本核算，可以为科学事业单位提供相对准确的履职成本和业务成本，为编制预算提供数据支撑，有利于提高绩效评价的质量。

3. 财政压缩公用经费支出的背景下，有利于单位履职成本的弥补。近几年，财政每年都在压缩公用经费支出，严格按照成本动因对单位的成本进行归集分配，区分单位的履职成本和业务成本，有利于单位履职成本的弥补等。如每年单位会议室的支出包括清洁人员费用、电费、维修费、投影设备和会议室的折旧、会议服务人员费用等。一般这些费用都统一从单位的公用经费中支出，计入履职成本，不再根据会议室的使用情况分摊到业务成本中。而科研项目一般都有间接费用预算可以用于分摊因承担该项目而发生的水电、设备使用等费用。如果对与会议室相关的费用进行成本核算，即归集所有相关的费用，并选取合理的分配标准将费用分配到履职成本和业务成本中，可以减少单位的履职成本。

二、科学事业单位进行成本核算存在的问题

科学事业单位在2019年以前实施《科学事业单位会计制度》，2019年1月1日起实施新政府会计制度。对科学事业单位经费的管理，一般遵守人员经费、公用经费、科研项目经费及国家相关部门对支出的管理规定。人员经费和公用经费预算一般是根据单位的人员、车辆、办公用房等信息，按财政部门规定的定额标准制定预算。科研项目经费按项目进行预算，不同类型的科研项目经费预算的内容及所占比例有所不同。对各项经费的支出严格按国家相关部门对支出的规定执行，如差旅费、会议费、咨询费、劳务费等管理办法，单位不能无预算、超预算支出。科学事业单位经费的管理注重资金的合规合法性，不注重合理性。目前，科学事业单位实施成本核算面临着内部动力、制度环境、软件、财务人员素质等方面的问题。

1.实施成本核算内部动力不足。企业进行成本核算是为了满足产品定价和获利需要，内生动力强。科学事业单位的资金大多是国家的，实施成本核算对单位增加了工作量，而成本核算实施的好与坏，对单位经费、领导考核、员工收入没有影响，因而成本核算的动力不足。单位成本核算需制度化，强制实施。《事业单位成本核算基本指引》中成本核算的实施没有强制性规定。

2.制度环境不利于成本核算。（1）科研项目一般根据科研项目任务书或合同开展工作。科研项目任务书或合同规定了项目实施的内容、经费预算、实施年限等内容。在权责发生制下，项目经费购置的资产计提累计折旧和摊销的年限大于项目实施年限。目前财政部门更关注项目的执行情况和经费的使用情况，对资金的使用效率关注不够。（2）对单位实施项目过程中发生的单位资产耗费或与项目实施有关的间接费用是否可以选择适合的标准分摊到项目中没有明确的规定。虽然在项目预算中有间接费用预算，但在面临审计风险的情况下，单位一般选择将不能直接计入项目的费用，直接计入单位的管理费用中。

3.没有专门的成本核算软件或核算模块。2019年实施新政府会计制度，科学事业单位启用了新的会计核算软件。会计核算软件中没有成本核算模块，实施成本会计需要专门的成本核算软件或在2019年的新会计核算软件中启用成本核算模块，这需要财政部门或单位给予经费支持。

4.财务人员素质。2019年实施新政府会计制度时，部分财务人员就面临着不会做账、看账的问题，成本核算的实施无疑又增加了财务核算的难度和工作量。这对财务人员无疑是更大的挑战。财务人员的知识体系、软件操作技能等都需要更新和提高。

三、科学事业单位成本核算的路径选择——以A 科学事业单位为例

《事业单位成本核算基本指引》规定，成本核算是以权责发生制财务会计数据为基础进行的成本核算。2019年新政府会计制度的实施为成本核算在科学事业单位实施奠定了基础。现有的会计核算体系中已对单位发生的所有费用进行了核算，这为成本核算的推行奠定了基础。对单位的成本进行成本核算，首先要梳理单位所有的费用，根据不同的成本动因，对费用进行分类，并结合单位的主要业务和职责确定单位的成本核算对象；其次根据单位费用的特点，结合会计核算中财务会计中的成本核算项目确定成本核算中的成本项目；最后将单位发生的费用按成本核算对象和成本项目进行归集，并采用合理的分配方式进行分配。以A 科学事业单位为例，研究分析科学事业单位如何构建成本核算框架。

1.确定成本核算对象。A 科学事业单位（以下简称A 单位）是Y 省科技厅下属的财政全额供给的科学事业单位，主要工作是承担科研项目和主管单位安排的工作任务。A 单位的人员经费和公用经费由财政全额拨付，工作任务经费一般由财政拨付，科研项目经费由各委托单位拨付，工作任务经费和科研项目的经费均以项目的形式下达，故两者的经费统一简称为项目经费，工作任务和科研项目统一简称为项目。A 单位发生的费用主要有人员费、资产使用费、单位正常运转所发生的办公费、办公楼水电费、维修费、保安费、保洁管理费等以及项目中发生的差旅费、咨询费、劳务费、会议费、印刷费、出国费等。A单位主要由业务部门和管理部门（包括办公室、财务、后勤等管理部门）构成。A 单位的费用按部门分类，可以分为业务部门发生的费用和管理部门发生的费用；按是否与项目有关，分为项目费用和管理费用。根据A 单位费用的特点，将A 单位的业务部门、管理部门、项目分别作为成本核算对象。

2.确定成本项目。A 单位根据成本信息需求，结合政府收支分类科目，将部门预算支出经济分类科目作为单位的成本项目，即按工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、债务利息及费用支出、资本性支出（基本建设）等10 类分类科目进行核算。

3.如何对成本进行归集和分配。在明确了成本核算对象和成本项目后，单位发生的所有费用可以根据费用的特点、成因进行归集和分配。

单位费用的归集在借助财务会计费用科目的同时建立费用台账，有条件的单位可以启用会计核算软件中的成本核算模块。单位费用的归集，可以按以下方式：（1）通过财务会计中的“业务活动费用”“单位管理费用”两个科目分别核算项目费用和单位管理费用。（2）对“业务活动费用”“单位管理费用”两个科目设置单位内设部门、项目等进行辅助核算，归集单位的部门、项目成本信息。（3）在“业务活动费用”“单位管理费用”明细科目下设“间接费用”科目，核算不能直接归集到部门、项目的成本信息，同时要建立间接费用的台账，统计间接费用发生的时间、成本项目、金额、数量、成本动因等。

对“间接费用”科目下的费用进行分配：对不能直接归集到部门、项目的成本信息（即间接费用）分析成本动因，选择一定的标准（如部门人员数等）和适合的方法将间接费用分配到部门、各个项目中。一般情况下人员费用、资产使用费用、水电费等成本项目不能直接归集到部门、项目，主要是因为部门承担的项目多，一人可能同时参与几个项目。A 科学事业单位不涉及产品研发和化学实验等，成本核算不需要复杂的分配方式，主要是要根据成本动因，准确地将费用分配到各个项目和部门中。

4.成本分析。对成本核算形成的成本信息，要进项动态和静态分析，实时控制成本，对已形成的成本进行纵向和横向的分析，分析成本变动的原因，为单位制定同类型项目成本标准和成本项目单位成本标准奠定基础。通过制定单位成本标准，可以有效控制项目实施成本；通过分析实施成本与标准成本之间差异形成的原因，可以不断提高单位内部管理水平，提高资金使用效益。成本核算结果也可作为部门考核的参考标准之一，督促部门不断提高工作效率、完善部门项目管理水平。

四、结语

虽然科学事业单位进行成本核算还存在一些外部和自身的问题，但2019年新政府会计制度的实施为科学事业单位成本核算奠定了基础，科学事业单位已具备了进行成本核算的基础条件。《事业单位成本核算基本指引》中虽未强制要求科学事业单位实施成本核算，但成本核算对科学事业单位内部管理和单位的长远发展都有重要的作用。科学事业单位可以根据单位自身业务的状况，部分或循序渐进地实施成本核算。