烟台公路局关于公路确认计量问题的案例研究——基于公共基础设施会计准则的进一步探析

张世勇，冯烨明，魏恒强

（1.烟台市莱州公路管理局，山东 烟台 261400；2.烟台市公路管理局，山东 烟台 264001；3.山东省海洋资源与环境研究院 ，山东 烟台 264006）

一、研究的背景

随着世界经济一体化进程的加快，收付实现制这种核算方式已经不能满足现代社会发展的需要，为了满足政府综合财务报告编制填报的需要，不止是只披露常规资产，对于负债等也要合并报表，全方面展示财务基本状况，把公共基础设施作为一项主要的事项，通过全方位信息核算会计信息，保证信息质量。在《政府会计准则——基本准则》出台以后，2017年4月17日财政部以规范公共基础设施的核算，出台《政府会计准则第5号——公共基础设施》文件，为更好的衔接会计年度在次年1月1日起执行。

作为一项重要的政府资产，存在着好多不同的管理方，在核算上有着不同的处理方法，公共基础设施是一项公共产品，是为了满足社会的需要和发展而存在的，它的存在不能带来直接收益，后续还要进行不断的维护。就是因为存在基础设施这种具有规模投资大、施工建设周期长等特点，投入大量资金的同时而没有利用权责发生制的原则在报表上反映。公共基础设施虽然不能带来直接的收益，但公共支出的需求拉动以及资本积累的效应有着不可估量的成绩，基础设施作为政府的重要投资组成部分从20世纪30年代兴起，一般是在经济疲软以及停滞时国家会大量通过资本的投放拉动经济，公共交通设施服务有助于生产资料的空间不断转移，随着每年的不断投入，公共基础设施越来越多，而众多的资产游离在报表之外，且负债也不能在报表中反映，从而造成了政府综合财务报告不能全面披露政府的状况，为解决这一矛盾势必要把公共基础设施方面在会计实务中体现。

在准则颁布后，交通运输部在2018年6月24日发布财审会函〔2018〕103号《交通运输部财务审计司关于书面调研政府公共基础设施会计核算问题的通知》，积极响应准则的实施，突显出行业主管部门对执行公共基础设施准则的迫切性，本文通过对准则的进一步探析，为行业提供公共基础设施会计核算情况研究资料，从而为行业主管部门配合财政部门制订公共基础设施准则应用指南提供参考。

二、国外文献综述

美国联邦政府《财务会计概念与准则公告》并未有专门的公共基础设施准则，这可能缘于公共基础设施兴建、所有权和管理维护均由各州州政府负责。

联邦财务会计准则第6号公告《不动产、厂场及设备的会计核算》，其不动产、厂场及设备并不是我们所指的公共基础设施，而是包括土地、通过租赁取得的资产、报告主体所拥有、放置于其他主体(如州和地方政府、学院和大学、联邦政府的合约人)的财产。

美国州和地方政府《会计与财务报告准则》也没有专门的公共基础设施准则，而是将“公共固定资产”或“基础设施型”都归类至固定资产，而且规定可以选择报告主要的“公共固定资产”或“基础设施型固定资产”。

1999年6月美国政府会计准则委员会（GASB）第34号政府会计准则公告《州和地方政府的基本财务报表和管理当局的讨论和分析》（以下简称“34号准则”），对公共基础设施资产的会计核算和报告作出了重大修改。在准则中对于基础设施的初始计量有未来适用法、追溯调整法以及修正法，强化披露要求。

对于披露则必须有：

（一）管理当局的讨论和分析

管理当局的讨论和分析针对长期资产必须作出两项披露：1.在这个会计年度内关于主要长期资产的业务的讨论，由于主要长期资产的业务已在报表附注中披露，这里只需对相关业务活动作出总结；2.针对使用修正法的基础设施，必须披露其使用状况的变动情况、基础设施的使用状况与政府设定标准之间的比较、实际支出数额与维持基础设施达到预定使用标准所需数额的比较。

（二）报表附注

在报表附注中必须对基础设施进行分类，哪些是与政府管理业务相关的，哪些是与商业活动相关的，并且要对不折旧的基础设施进行单独列示。

尽管在一般长期资产及其变动部分已经披露了相关信息，在报表附注中仍然要披露长期资产的会计政策。 GASB要求针对主要长期资产在报表附注中必须披露：1.期初期末资产余额；2.累积折旧；3.长期资产的增加；4.长期资产的处置；5.按照政府活动分类所计算的当年折旧费用。

（三）必须的补充信息

针对修正法，34号准则规定在必须的补充信息中披露以下内容：1.基础设施的使用状况和条件的评估；2.每年维持翻新基础设施以达到预定最低标准所需金额；3.评估和报告基础设施使用状况与条件的计量标准与计量方式；4.通过维持翻新政府希望基础设施所达到的使用水平；5.影响预计资产管理计划的重要因素。

三、案例分析

（一）背景介绍

1.山东省公路管理养护体制

国家出台的《中华人民共和国公路法》中对公路交通设施做出重要的指导意见 ，作为政府主体所需要维修维护的公路设施，不论是否收费使用，均按照行政级别进行划分，实行统一领导、分级管理。公共基础设施中重要的一个分支，比较复杂。也有很多不同的分类，一方面是根据地位及服务的对象不同，公路可以分为国省道、县乡道及专用公路，由于国省道一般由省级及以上单位负责修建并承担维管护 ；但要去除跨省道路，因为存在协调的问题，一般交由交通运输部牵头批准聘请专门机构进行改扩建和维护；县级道路一般由县交通局承担管理维护；乡村道路由乡（镇）人民政府承担管理维护 ；对于有专用用途的专用公路由使用者进行管理维护。

目前山东省的国省道是由各地市、县级公路部门具体负责管理养护的，所以山东省的国省道的会计核算主体就是各地市、县级公路部门。

2.山东省的国、省道公路投资体制

鲁财建〔2011〕159号《关于明确国省道专项资金开支范围的通知》对专项资金的开支范围做了统一规定，指出为进一步规范明确国、省道专项资金开支范围，做出了专门的规定。如下：

首先是省级公路设施投资。省级公路设施投资是指路面、路基以及大中桥涵投资。具体包括临时工程和交叉工程。其次是市、县投资。市县负责路基土石方、小桥涵施工以及征地拆迁投资。具体包括：路基工程、桥涵洞、绿化环保以及土地监理等。

（二）案例单位烟台市莱州公路管理局简介与分析

烟台市莱州公路管理局为烟台市公路管理局派出机构，为事业非法人单位，下辖5个公路管理所，管理养护省道191.676公里，其中S217朱诸线45.04公里，S218三城线41.06公里，S304文三线15.221公里，S306海莱线27.022公里，S307小莱线24.83公里，S308夏土线225.51公里，S609连接线15.993公里，管养公路均为存量公路，公路修建初始资料查无依据，无从考证，由其监管的国道G206国道莱州段工程由莱州市北莱公路工程投资有限公司以全新的BOT融资方式投资建设，拓宽改造后，G206国道莱州段采用双向四车道一级公路标准建设，设计行车速度100公里/小时,全长68.146公里，公路建成后，现由莱州市北莱公路工程投资有限公司负责运营，并通过收费或开发沿线服务设施的经营清偿贷款，回收投资。待合同期满后，公路将全面移交给当地公路部门管理。 莱州市北莱公路工程投资有限公司为山东高速集团下属分公司单位。

烟台市莱州公路管理局管辖的S218三城线全长41.06公里，港口段3.5公里，由莱州市人民政府三山岛街道办事处管理、养护，穿越城区路段9.94公里，由莱州住房和规划建设管理局进行管理养护。此条公路于2000年进行改扩建，由省、县两级政府完成投资，设有开放式普通路收费站一处，收费期限20年，由烟台市莱州公路管理局代表烟台市公路管理局管辖。

S306海莱线4.78公里由莱州市交通运输局管理、养护。

从2015年在上级主管部门支持和争取下，对管辖的国省道进行大中修，资金来源按山东省财政厅文件鲁财建〔2011〕159号《关于明确国省道专项资金开支范围的通知》文件执行筹集，养护中大中修路面工程由烟台市公路管理局统一进行公开招投标，根据烟台市公路管理局内部管理规定，因省级投资部分由省财政厅直接支付，由烟台市公路管理局进行会计核算，县级投资部门即路基部分由县级公路管理局门进行会计核算。

1.会计主体确认

（1）烟台市莱州公路管理局管理、养护境内的管、省道公路，依据准则规定，其为会计主体。

（2）在管理的范围省道S218在城区有9.94千米，由政府下的市政部门进行管理维护，因此根据这一原则，这一部分公路的会计主体为莱州市政管理部门。省道延伸港口段3.5千米，管理和养护由莱州市人民政府三山岛街道办事处负责，其会计主体自然为莱州市人民政府三山岛街道办事处或莱州市人民政府。

（3）省道S218为政府贷款修路，以收费用于还贷，所收过路费根据非税收入上交财政，根据预算再划拨支出，实行收支两条线管理。通过收费进行还本付息，如果存在收不抵付，政府作为投资人要承担还本付息的责任。在还清贷款及收费届满，或者是政府的行政法规要求的应终止收费，办理公路移交手续交还交通主管部门。由于政府在还贷收费公路这一特殊运营的公共基础设施中起主导作用，建设、运、移交的整个过程中，其经营管理单位一直都与政府财政部门存在预算拨款关系，政府还贷收费公路也受政府授权或批准成立的管理部门、经营单位的控制，因此应纳入政府会计体系核算，即其会计主体也为烟台市莱州公路管理局。

（4）国道G206国道莱州段工程由莱州市北莱公路工程投资有限公司进行投资兴建，管理、养护，其会计主体为莱州市北莱公路工程投资有限公司，这一路段为经营性收费公路，经营性收费公路是指由依法成立的公路企业法人建设、经营和管理，满足社会需要并获取盈利的公路。公路的经营风险和相关责任完全由其经营管理单位承担，与政府没有预算拨款关系，政府对其建设、经营影响较小，因此不应纳入政府会计核算范围。

（5）省道S306海莱线4.78千米由莱州市交通运输局管理和养护，因此会计主体为莱州市交通运输局。

(6)公路设施和公路构筑物的具体组成部分及作为公路交通基础的核算确认范围：

公路设施又由公路构筑物设施、安全设施、通讯设施、监控设施、环境保护设施、收费设施、服务设施以及场站设施等构成，而公路构筑物设施又由路基（土方和石方）、路面、 桥梁（跨线桥和跨河桥）、涵洞、隧道、防护工程等构成 ；构成公路或者水路交通运输系统或者网络的各种设施，都是交通运输系统或者网络不可或缺的组成部分，尽管有其独立的作用，但组合在一起才产生预期的服务潜力或者带来经济利益。

根据本准则第三条下列各项适用于其他相关政府会计准则： 独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，适用《政府会计准则第 3 号——固定资产》。一些政府交通部门或单位为进行交通管理而构建的设备设施，如用于公路路政管理的车辆、公路管理部门管理使用的房屋建筑物，像公路管理道班所建筑物显然不属于公共基础设施的核算范围，应分别列入固定资产中的交通工具、房屋建筑物核算。

（三）应用准则存在的问题与冲突

1.公路基础设施确认完整性的冲突

上述案例会计主体确认（二）管辖的S218三城线穿越城区路段9.94公里，由烟台市莱州市政部门进行管理养护，故这一部分公路的会计主体为烟台莱州市政管理部门。港口段3.5公里，因由莱州市人民政府三山岛街道办事处管理、养护，所以其会计主体为莱州市人民政府三山岛街道办事处或莱州市人民政府，对S218三城线这两部分会计主体烟台莱州市政管理部门与莱州市人民政府三山岛街道办事处的合并财务报表报告主体为莱州市人民政府，而烟台市莱州公路管理局的合并报表报告主体为烟台市公路管理局或山东省公路管理局，如果省级政府不合并下属地、县财务报表，站在全省角度，则对于此条公路的确认、计量是不完整的。

国道G206国道莱州段工程由莱州市北莱公路工程投资有限公司进行投资兴建、管理、养护，其会计主体为莱州市北莱公路工程投资有限公司，因为此路段不纳入政府会计核算，站在全国角度对于此条公路确认也是不完整的。

S306海莱线S306海莱线27.022公里，其会计主体为烟台市莱州公路管理局，4.78公里由莱州市交通运输局管理、养护，其会计主体为莱州市交通运输局，对于此条公路，因为分属于不同体制的会计主体，确认也不完整。

2.公路基础设施初始计量的冲突

因为以上公路为存量公路，且分属于不同的会计主体，游离在账外的公共交通公路这一公共基础设施，在新的准则公布执行应进行确认计量补记入帐。

（1）有项目决算等能证明历史成本的，按照历史成本记入资产，并且按照集体折旧的时间补提折旧；

（2）无法取得历史成本的计价但却可以根据历史资料进行评估的，则入账价值就按照评估价值来进行确定；

（3）无法取得历史成本的计价是否有相应的资料对其进行评估，就需要根据重置成本来进行入账。

本准则首次执行日以后，政府会计主体应当对存量公共基础设施按其在首次执行日确定的成本和剩余折旧年限。

存在的问题或冲突：

（1）成本计量属性可能不一致

如S218三城线，烟台市莱州公路管理局对管理、养护的部分可能是采用评估价值入账，莱州市人民政府三山岛街道办事处采用重置成本入账，这样就没有可比性，因为这种情形现在并没有准则或法律规定优先采用评估价值入账。

（2）评估市场对公路基础设施评估制度不完善造成确认条件的缺失

目前中国资产评估协会有《资产评估执业准则——不动产》，其不动产为且本准则所称不动产是指土地、建筑物及其他附着于土地上的定着物，包括物质实体及其相关权益。准则所称不动产不包含海域、林木等。

由此可见，资产评估准则并不涵盖公路或水路等基础设施，无具体准则支撑，何谈评估公路交通基础设施的价值的公允？那就无法满足准则确认第二条：该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量，就不应该确认公路基础设施。

（3）一条存量公路分属于不同的会计主体，其预计的剩余年限可能也会不同，从而确认初始确认金额的口径也可能不统一，违背了一贯性和可比性原则。

3.公路基础设施折旧的冲突

公路交通基础设施计提折旧，是按整体使用年限计提折旧，还是按公路构筑物的路基（土方和石方）、路面、 桥梁（跨线桥和跨河桥）、涵洞、隧道、防护工程各自的使用寿命来计提？按前者计提，业务工作量少；按后者计提，业务繁多，操作困难，比如公路的桥梁涵洞部分，部分地区有时在汛期可能被洪水及雨水冲毁，出现这种现象，公路的这一桥梁涵洞则完全没有使用价值，必须加以修复；如果分开计提，原始金额、累计折旧、净值就会容易确定，会计核算也会相对简单；如果公路交通基础设施混在一起计提折旧，则修复部分只能做费用化处理，因为其原始金额、累计折旧、净值并不容易确定。

（1）公路交通基础设施中绿化工程不应计提折旧

公路交通基础设施中，绿化工程虽然也属于设施一部分和计入初始金额，但有别于公路工程的其他部分，有以下几个特点：

①绿化工程仅为公路车辆使用者缓解视觉疲劳，不易被公路使用者损耗；

②随时间推移，绿化的苗木，如行道树会长大增值；

③绿化工程自身不易与公路交通设施损耗。

（2）公路交通基础设施计提折旧的真正意义冲突

如果计提折旧计入费用，反映政府部门的综合运行成本是正确的，但我们课题小组在思考公路交通基础设施计提折旧反映背后的意义有什么？企业资产计提折旧，最终进入产品成本，能为产品定价提供依据，真正能反映产品的真实利润，但行政事业单位计提公路交通基础设施折旧仅仅是为了反映综合运行成本信息？高又如何，低又如何？折旧体现的综合成本过高或过低，不会影响财政预算，因为这是非现金流出。折旧金额高低取决于公路交通基础设施的工程造价即原始金额，计提折旧仅仅是为了满足政府信息公开的需要？老百姓能关注这种信息、需要这种信息吗？

4.公路基础设施后续计量资本性与费用化的冲突

为改善现有公共基础设施使用效能及增加使用年限，对现有的公共基础设施进行改扩建和大修的，应当予以资本化。

为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用，大、中修仅是养护工程的系列分类，性质还是养护工程。但交通运输部2018年3月2日关于印发《公路养护工程管理办法》（交公路发〔2018〕33号）的通知，规定对定义如下：

预防养护是指公路整体性能良好但有轻微病害，为延缓性能过快衰减、延长使用寿命而预先采取的主动防护工程。

修复养护是指公路出现明显病害或部分丧失服务功能，为恢复技术状况而进行的功能性、结构性修复或定期更换，包括大修、中修、小修。

由此可见，预防性工程显然是可以资本化的，但因为公路养护大、中修显然可以提高公路使用寿命或提高其功效，带来社会整体经济利益的增加，是可以资本化的。

从实际效能思考，养护大、中修后确实也能增加公路使用年限，再者相对于管辖内公路初始成本来说，养护大中修投资额也不少，一般达到上亿元，实际的养护大、中修投资应确定为资本化，准则确定为费用化，可能出于实务操作便利的性质。

5.公路交通基础设施按整体核算还是按分类明细核算及披露存在的问题

公共基础设施主要包括市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施、其他公共基础设施，而每一类基础设施又有很多小类，其功能与使用寿命又有着明显的不同，以公路为例，公路修建时有很多设施，如公路构筑物设施、安全设施、通讯设施、监控设施、环境保护设施、收费设施、 服务设施以及场站设施，每一类设施又有很多类别，比如公路构筑物设施又含路基（土方和石方）、路面、 桥梁（跨线桥和跨河桥）、涵洞、隧道、防护工程等。公路按等级又分高速公路、一级公路、二级公路等。

例：2009年因6月8日发生油罐车侧翻起火导致荣乌高速莱州境内饮马池大桥桥体严重受损，几乎倒塌，致使此段公路不能使用，如果此条公路按整体核算，则对大桥的重建只能做费用化处理，因为不能确定这个大桥的账面价值，无法减去受损部分价值，只能加上重建部分价值，会导致折旧增加。

准则现只对列报做了内容性的规定，如果只按整体核算，这显然又不能满足行业内信息统计或披露的需要，比如是一级路还是二级路，是收费公路还是普通公路，分别是多少里程和金额。

四、公路行业应用公共基础设施准则产生的冲突原因分析

（一）确认冲突的原因分析

1.确认完整性的冲突主要缘于管理体制复杂性及投资体制多元化

公路的类别多，且承载的公共服务功能差别大。除《公路法》规定的国、省、县、乡道四种行政等级的公路，还有暂未纳入法律规定的村道；国道、省道又称干线公路，县道、乡道、村道又称为农村公路。按是否收费，公路又可分为收费公路和非收费公路。

中国国情历来复杂，而又灵活多变，公路管理、养护体制及投资体制的脱节，造成公路多源头管理，比如山东省国、省道由公路管理部门进行管理养护，公路管理部门又是垂直管理体制，其路面部分投资主体是省级投资，路基部分则是由县级政府来投资，县乡道则是由地方政府的交通主管部门进行管理养护，其投资主体是地方政府，省级财政进行补助。更有甚者同一条公路管理养护责任有的属于公路管理部门，有的属于乡镇政府，有的属于企业。

分属于不同的管理主体，且有不同的投资方式、筹资方式，公路基础设施的核算数据会很分散，没有集中统一的制度保障，会难以确认其完整性。

制订公共基础准则先要解决的是公共基础设施先纳入账内核算，列报反映一定时期内财政收支的结果，即财务状况，至于一条公路的完整性暂时只做到相对完整性。

2.存量公路基础设施确认缺乏组织及制度保障

（1）烟台市普通国省道干线公路通车里程达到1846公里，其中一级公路870公里，二级公路796公里，高等级公路557.60公里（于2016年已移交山东齐鲁交通发展集团）。

最近五至十年以内这些公路建设的数据资料可能保存完整，理论上完成公路基础设施的初始金额确认不成问题，但实际还是有许多问题，如数据资料查询成本高不高、哪个部门来查询等。

（2）准则规定公共基础设施同时符合两个条件才予以确认，但目前烟台大多是存量公路，对于存量公路又大多数经过了数次的大中修投资，大中修投资数据可查，但存量公路的原始投资数据因年代久远，已无从考证，对于这种情况不能可靠计量的情况，我们就不能确认，但准则又规定，按重置成本或评估成本确认初始金额，而现在哪个主管部门或中介部门有这种资质或能力来承担这种成本可靠性计量，是省级主管部门还是地级市主管部门来推动这项可靠性计量工作？

（3）如一条国省道跨省、市、县，按地级市公路管理部门或县级公路部门确定会计主体后，按多少金额确认初始金额，是否有部门有统一规定或要求统一按评估成本或重置成本确认初始金额及折旧年限？

（二）计量冲突的原因分析

1.公路基础设施分类众多，功能不一，且使用年限不一，造成整体核算与明细核算的冲突

公路基础设施分为：

（1）公路及构筑物：包括路基（土方和石方）、路面、桥梁（跨线桥和跨河桥）、涵洞、隧道等；

（2）安全设施：包括标志、标线、护栏、护网、灯杆、灯具、配电控制柜等；

（3）通信设施：包括数字传输设备、业务电话系统、指令电话系统、紧急电话系统、电缆光缆外线路系统等；

（4）监控设施：包括外场设备、控制中心设备等；

（5）收费设施：包括中心设备、收费站设备、车道设备等。

这样不同的部分有不同的使用年限，年限到达后，这些不同部分要重新购置或重建、修复，如果按整体核算，就不能确定被更换掉的账面价值，只能做费用化处理，但如果按整体核算就无法满足列报、披露多层次、多内容的需求。

2.公路评估市场的不完善与重置成本应用条件限制

目前中国资产评估基本准则及后来发布的几条准则并没有针对公路基础设施的准则，因为公路等基础设施从来没有被确认、计量、甚至处置、交易过，而建造成本、建设等级、建设里程又被财政部门或交通主管部门所掌握，资产评估机构缺乏这样一种信息资源来保证公路基础设施确认价值的公允性。

如果采用重置成本还得需要这些公路建设成本、建设等级、建设里程等数据资料的参考，但这些资料并不能详细公开获得。

3.公路基础设施计提折旧违背原理

公路基础设施中的绿化部分在前节已做过分析，在实际使用过程中并未造成损耗，如果变卖，存在增值可能性非常高，这样就造成公路基础设施计提折旧原理上冲突。

公路基础设施在使用过程中理论上会有损耗，但实际如有破损、损坏，会有小修等工程进行修复，相当于没有损耗，企业固定资产计提折旧或减值计提是从谨慎性的原则出发的，也为了体现真正的产品成本。公路基础设施很可能使本地区、全国经济利益的流入，这种流入是直接带给各经济单位、个体的，这种经济利益流入并不能可靠计量，也无法体现在会计主体账面上，这样采取实提折旧就无法体现一个收入成本配比原则，体现政府部门综合成本并没有实际意义，第一不能增加财政预算，因为这不是真正的现金流出损耗，第二，政府财务报表使用者包括老百姓并不关心包括公共基础折旧的综合成本，这不是真正的运行成本，真正的运行成本是需要每年财政预算予以保证能使事务、职能正常运行的费用。

五、应用公路基础设施准则对行业、单位的影响及建议

（一）对公路行业、单位的影响

1.资产总额中的公路交通基础设施报表金额、账面金额的直观化

公路交通基础设施每年投资规模非常巨大，而现行的以收付实现制为基础的决算报告仅能反映一定期限财政支出数额，并未形成特定时点的有效、真实财务状况，公路交通基础设施纳入会计核算避免了公共交通基础设施游离于财务报告之外，从而在财务报告中直观化。

2.综合运行成本的加大

因为公路交通基础设施的计量金额很大，加上4～5年的大中修周期资本性支出，每年的折旧金额至少达百万元以上，所以反映的综合运行成本会非常高。

3.资产体量的增大

公路交通基础设施投资规模巨大，纳入政府会计主体会体记录、反映、报告后，政府会计主体的资产总额则会大规模的增加。

（二）对财政、行业主管部门及单位的管理建议

1.财政部门应开发或出台统一的财务软件来执行政府会计制度

根据会计信息可比性原则，也为了合并财务报表出具综合财务报告的需要，财政部门应开发或出台统一的财务软件来执行政府会计制度，因为手工记账显然已不可行，其中的时间成本太高，也达不到会计信息的及时性。

2.交通运输部应统一制定下发具体的公路交通基础设施财务报告附注及披露格式

同样根据会计信息可比性的原则，交通运输部应尽快制订下发统一的交通基础设施财务报告附注披露表格与内容。

3.交通运输部应对公路交通基础设施市场评估提供行业建议、评估数据参考。

随着公路事业的飞速发展，公路、桥梁的合资经营及经营权转让、股份制改造等公路产权交易活动会随着市场的不断完善而日趋频繁。伴随着这一条件，公路资产评估活动也会不断增加。但当下在公路产权交易过程中,由于传统体制的作用还在一定程度上的存在，加之公路产权市场发育不够成熟，评估结果往往受行政部门的干预，使公路资产评估市场化程度不高,可能出现由行政部门直接定价的现象。为进一步加强公路资产的管理,防止国有资产的流失，中国资产评估师协会有必要制定公路资产评估的细则。

公路资产的评估是将公路资产加以市场化的过程,是为公路资产产权市场服务的，这就要求评估人员必须将公路资产评估与公路产权市场保持一致，否则就会得出不切实际的评估结果。而公路产权市场是一个动态的市场,评估人员要正确把握这一动态的不断变化的市场，在众多的影响公路资产价格的因素中对于没有变化的,应予以确认,对有变化的因素，评估人员要充分了解变化的趋势和程度，并将其反映在评估结果中。

基于以上原因，交通运输部应建立大数据库并及时发布这些信息，包括公路等级、建设地域、建设时间、投资金额、 平均每公里建设造价，为公路评估市场提供参数与依据，配合资产评估师协会制定公路资产评估的细则。

4.加强公路基础设施新建、改建、扩建、大中修、小修的各类财务数据保存与管理和交接措施

公路基础设施初始金额、后续支出的计量准确与否都需以财务数据的完整与安全为前提，而公路基础设施建设主体与管理、养护主体为不同主体的情况下，则需要两个会计主体的数据安全移交，应制定相关的措施顺利、安全进行数据对接。

工程竣工验收交付使用时 ，如果路基与路面会计核算分属于不同的会计主体，则在移交时应特别注意路基与路面核算数据的收集、汇总、记录与反映。

5.公路交通各行业主管部门财务人员专业素质需要提高

2019年1月1日政府会计制度开始执行，在这之前需要多批次的相关业务培训，以便保证财务人员的专业素质提高到能够熟练处理相关业务，在应用公共基础设施会计准则过程中的问题应及时提交主管部门、财政部门，以便及时修订，更好的执行政府会计制度。

6.存量公路交通基础设施资产初始计量建议

对于政府存量交通基础设施资产，一般应当按照历史成本计量，在无法取得历史成本的情况下，可以采用重置成本计量。

1.对于保存有经审计的竣工决算书的政府存量交通基础设施资产，根据经审计的竣工决算书中记载的工程建设造价作为建造或者取得时的成本，减去已使用年限应提取的折旧额作为按权责发生制基础进行核算确认资产时的入账价。

2.对于经审计的竣工决算书已经缺失的政府存量交通基础设施资产，采用重置成本计量，按照现在建造或者取得相同或者相似交通基础设施资产所需支付的现金或者现金等价物的金额作为按权贵发生制基础进行核算确认资产时的入账价值。

3.对于无法采用历史成本或者重置成本进行计量的政府存量交通基础设施资产，则采用名义金额(即人民币1元)进行计量，通过表外以实物数量反映政府交通基础设施资产状况。

（三）从准则完善的视角

1.公共基础设施可以根据实际情况不计提折旧

由于道路、桥梁等基础设施在其使用寿命内可以通过维护保养达到一定的标准，因而可以看作是“永久的”, 既然公共基础设施的预计寿命被看作是无限的，因而无需计提折旧，计提折旧并不能报告年度内使用这些设施的成本，日常养护维修就可以费用化，这些费用支出指的是在不提高设施的容量或效率的情况下能够延长设施使用寿命的支出。

如果公路评估市场成熟完善，基于每年工作量的繁琐，每年或隔几年对所管理养护的公路进行评估或重置成本重新设定，类似产品减值测试，这样可不计提计旧。

2.资本化与费用化的判断条件加上定量条件

资本化与费用化的判断条件准则规定仅仅是定性的，不能定量，会计人员在执行过程中取决于会计人员、工程技术人员的判断，准则再加上一条定量比例，即无论日常养护预算金额（包括大、中修）达到养护前公共基础设施账面价值的20～25%，就可资本化，这也可便于实务操作。

3.将同一公路基础设施非政府会计主体核算部分进行披露

虽然现在无法解决公共基础设施核算全面性的问题，但本着全面性原则，应该将非政府会计主体核算部分进行披露，包括里程、等级，其账面价值、初始确认价值、累计折旧等内容。

4.报告主要的公共基础设施或交通基础设施

财务会计有重要性原则，借鉴美国政府会计的规定，中国政府会计主体也可以选择主要的公共基础设施（涉及重要民生、重要休闲场所等），比如一些很小的广场、路灯、绿地等就不需要核算在政府会计主体账面内。

（四）从会计制度完善的视角

1.对公路交通基础设施虚提折旧的建议

企业资产计提折旧，最终进入产品成本，能为产品定价提供依据，真正能反映产品的真实利润，但行政事业单位计提公路交通基础设施折旧仅仅是为了反映综合运行成本信息？高又如何，低又如何？折旧体现的综合成本过高或过低，不会影响财政预算，因为这是非现金流出。折旧金额高低取决于公路交通基础设施的工程造价即原始金额，绝大多数交通基础设施工程造价很大或入账价值很高，折旧金额势必也大，综合运行成本也就相应变高，运行成本这么高，得需要多少纳税人的钱来供给运转，想必改革机构的声音会越来越大。

采取虚提折旧更为合理，更能体现会计主体的净资产即家底，也能避免综合财务报告提供时出现综合成本信息无意义的过大。

2.公路交通基础设施及公路交通基础设施累计折旧会计核算明细科目的具体设置分析

公路交通基础设施会计主体应在公共基础设施一级科目下，“交通基础设施资产”与“交通基础设施在建工程”二级科目。“交通基础设施资产”项目，应根据是否收费使用，按收费使用交通基础设施资产、普通交通基础设施资产三级科目，设具体线路并设置四级科目。

按公路等级设置与《公路工程基本建设项目概算预算编制办法》中的公路工程“临时路基、路面、桥梁涵洞、交叉工程、隧道工程、公路设施及预埋管线、绿化及环境保护工程、管理、养护及服务工程”，设置辅助核算项目。

六、研究展望

财务会计无论是政府会计还是企业会计，总是随着社会改革不断改革进步，这是社会的要求与需要，也是财务会计的社会服务属性，政府会计借鉴企业会计准则日臻成熟的经验，将权责发生制引入政府会计，全面反映政府财务状况，尤其是政府隐性债务，是当下经济政策“三去一补”的配套措施，但政府会计与企业会计有本质区别，企业会计是反映盈利性及其财务状况，政府会计是反映预算执行性及其形成的财务状况。

政府会计准则需要不断完善，是根据实际应用过程中出现的问题不断调整的，前已述论，当下政府目前解决是将公共基础设施全面纳入财务报告，及由此产生的相关债务。

由于笔者水平有限，理论水平不高，仅结合工作实际做了准则应用前瞻性的研究与分析，也是第一次对公共基础设施准则应用的探讨分析，因而不够全面与理论系统性。

社会不断发展，国家也不断进步，因而政府会计准则也会在越来越多的专家、学者研究与推动下会不断完善，我们也希望研究与分析会带动更多的同仁从实务的角度继续总结问题与经验，为全面应用政府会计准则，配合政府财务会计权责发生制改革顺利完成。