造纸企业环境成本核算研究

魏梦蝶 邓超敏

摘 要： 基于产品生命周期理论，以B造纸企业为研究对象，分析其环境成本项目及核算方法。研究发现，使用产品生命周期理论分类和归集环境成本可以更科学地反映企业环境成本信息，但具体企业运用该方法时应因地制宜调整项目，并树立事前控制意识，形成环境成本独立核算体系。

关键词： 造纸企业 环境成本 成本核算

中国是全球最大的纸和纸板生产国，同时也是全球最大的消费国，造纸行业一直是中国实体经济重要的一部分。随着利益的增长，造纸业作为一种高污染的行业，对生态环境造成的负面影响也愈加不能被忽视。人们越来越明白经济的增长不能以破坏环境为代价。造纸企业应自觉承担起减少环境污染的责任。因此，如何科学核算环境成本以便于企业优化环境治理就成了重点。本文基于产品生命周期理论，从纸制品生产的全过程出发，对造纸企业环境成本核算进行探析。

一、造纸企业环境成本核算

（一）环境成本核算现状

纵观学术界和实践中的环境成本核算，主要有三个不同的核算方向。其一：直接将与环保相关投入计入产品成本。比如，购买一件污水处理设备，直接计入“固定资产”科目;因污染排放超标被罚款的支出，计入“营业外支出”。采用此种核算方法在财务报表中很难直接看出环保有关支出。其二：在核算时将环保有关支出费用化、成本化处理。比如在“固定资产”下设“环保用固定资产”二级科目，在使用报表时，可以根据报表信息粗略估计显性环境成本。其三：采用一定的成本核算方法。如全额法，即将某一环境问题产生的费用和成本都归集到相应账户。此类方法一定程度上直观反映了环境成本的构成和总和，其缺陷在于没有把间接导致环境破坏的隐性成本计算在内。

（二）造纸企业特点

1.高污染。造纸行业一直被认为是工业污染的重要来源，即使是科技进步的现代，造纸产生的废水、废气、固体废弃物等对环境造成的破坏依旧不能完全避免。新时代以来，微生物降解技术、反渗透双膜法等污染物处理技术大大改善了污染狀况，这些研究成果的发明也需要企业技术和资金支持。

2.环保支出金额较大。企业出于内部（减少成本、提升企业价值等）、外部（国家政策规定、行业升级）因素必须进行去污染的升级，势必产生大量环保支出。粗略可以归集为为了预防环保支出发生而产生的环境保障成本、污染产生后的污染处理成本、环保处罚成本以及或有成本。

3.缺少环境成本统一核算规则。造纸行业属于自由竞争行业，大小造纸企业层出不穷，大型造纸企业一般会对环境成本进行一定程度的归集和分配，小型造纸企业由于普通纸张利润率不高，对环保的投入力度小于大型企业，基本不存在单独核算的情况，一般直接归集到产品成本中。因此，行业内没有形成统一的环境成本核算规则，企业环保水平难以横向比较，不同时间的环保投入也难以纵向比较。

（三）基于产品生命周期理论的环境成本分析

本文引用产品生命周期理论对环境成本进行分析，考虑产品从构思到回收整个寿命过程，将生命周期划分五个大环节：研发、生产、销售、回收、再利用。在产品生产的任何一个步骤中，都有可能产生污染物并且耗费资源，以至于产生环境成本，造纸企业也不例外。本文依据造纸企业环境成本特点，结合产品生产流程，将产品生命周期划分为以下五个阶段：产品研发阶段、获取原材料阶段、产品生产阶段、销售阶段、废弃物回收及再利用阶段。另外，产品生产而使用的自然资源，其成本也应计算到环境成本中，以完整体现企业生产活动对环境造成的全部影响。

二、B造纸企业环境成本核算

B造纸企业是浙江省知名企业，于2006年在深交所挂牌上市，主要生产A级牛皮箱等纸制品，该企业规模较大，在造纸和包装行业都占有一定的市场份额。为响应国家号召，企业在环保方面投入大量资金，并在社会责任报告中披露大型环保项目信息，在环保信息披露方面优于其他造纸企业。

（一）B造纸企业产品流转过程

要想清楚了解造纸企业产生的环境成本，首先要弄清楚造纸的流程，再逐步分析每一流程中产生的环境成本。B造纸企业为了体现林、浆、纸一体化优势，建立自给林，提高木浆自给率，所以，造纸流程从“营林”开始，以“废弃物回收利用”结束。造纸流程及产生的污染物如图1：

1.产品研发阶段。为了应对国外造纸企业技术冲击，在国内造纸行业站稳脚跟，B造纸企业摒弃传统闭门造车思想，立足于客户需求，加大在前期技术上的研发力度，注重新技术、新原料的研发。在这一阶段，直接环境成本相对较低，主要是前期生产设计需要提前考虑的环境成本，如环保材料的运用，环保设备的购入，员工环保知识培训费等。

2.获取原材料阶段。纸制品的原材料主要为木材和国外进口废纸，为了缓解原料短缺，B企业大力发展自有造纸林，基本实现了林纸一体化。由此产生培养林木的成本，开采林木时开发人员成本，以及对环境造成破坏后的补偿成本。

3.产品生产阶段。B造纸企业在这一阶段除了大量消耗原材料外还会产生包括制浆废液、中水、中段水、造纸碱等有毒有害物质，需要对其进行净化处理。大型造纸企业应具有完善的碱回收处理系统、中段水处理系统、中水回用系统、黑液综合利用系统等。这一阶段主要环境成本有：资源消耗费用、排污费、环保人员薪酬、处理废水废气废渣环保设施费用，以及可能出现的超标排放罚款。

4.销售阶段。这一阶段主要是对纸制品进行包装和运输。涉及的成本主要是包装物的生产成本以及运输过程中的环境污染费用。

5.废弃物回收再利用阶段。不同于其他行业，造纸企业可以利用回收的废纸，在经过碎解、漂白等必要步骤后重新生产为纸制品，在此过程中，又会产生制浆造纸阶段的污染物，需要重新进行处理回用，由此产生环境成本。

（二）B造纸企业环境成本的确认

基于上述纸制品生产周期的五个阶段，发现造纸企业在产品生产的各个环节都会产生环境问题，都存在环保支出，总结具体项目如表1：[FL）]