机场类“政府补助”税务政策与会计处理差异浅析

□苏 丽 闫玉莲

本文以民用航空运输中小机场为例，机场收到的政府补助主要有民航发展基金和地方政府补贴款，会计人员依据《企业会计准则第16号—政府补助》作账务处理，涉及税务事项主要以增值税、企业所得税为例，阐述税企差异。

机场属于国家基础设施，具有公益性，是为旅客提供普遍服务的公益性场所。建一个机场投入大、建设期长、回收期更长，有的机场是为了完善地方交通体系、为了补充基础设施建设而建的，中小机场从建设到运营没有国家和地方政府的支持是不能持续经营的。普遍亏损是中小机场的现状，而现金流的短缺是阻碍中小机场发展的重要因素。国家和地方政府为了扶持中小机场的发展，用民航发展基金和地方政府的运营补助来解决中小机场的资金缺口，这样做不仅补充了中小机场经营中的资金缺口，而且在利润表中增加了“其他收益”或“营业外收支”，减少了亏损。作为政府补助处理的款项，按照现行税法、税收管理规定，企业会计与税务会计存在差异，如果处理不当，机场收到的政府补助资金没有享受税收优惠，还可能在税会差异的调整、备查、管理等方面造成困扰。

一、机场收到的“政府补助”概述及会计处理

（一）民航发展基金

《民航发展基金征收使用管理暂行办法》财综【2012】17号文件明确了民航发展基金的使用范围：民航基础设施建设；对货运航空、支线航空、国际航线、中小型民用运输机场（含军民合用机场）进行补贴；民航节能减排；通用航空发展；民航科教、信息等重大科技项目研发和新技术应用；加强持续安全能力和适航审定能力建设；征管经费、代征手续费以及国务院批准的其他支出。

财政部发布《关于民航发展基金预算管理有关问题的通知》（财建【2016】362号）规定，涉及基础设施建设，国家采取投资补助、机场自主安排和对机场基建贴息方式安排；涉及损益类补贴，用于货运航空、支线航空、国际航线、通用航空和中小机场运营，采用运营补贴的方式计入当期损益；涉及用于安全、教育、信息等非基础设施项目，采取按项目补贴方式安排。

民航发展基金体系建设的相关文件，从数据传输、开账结算、争议处理、基金的缴纳、基金的申请、使用、考核监督等各个环节，都体现了国家对民航基础设施建设的投入，对民航安全生产运营的支持，对民航科学技术发展的扶持，引领实现民航强国的战略目标，使用民航发展基金的项目可能形成固定资产，也可能与当期损益有关。

（二）地方政府补助

地方政府补贴主要有机场基础设施建设补助、机场运营补贴、航线补贴等，有的地方政府建立了本地区的民航产业发展基金政策，支持民航业安全生产运营发展的同时，引领本地区以机场为核心大力发展临空经济。

笔者认为企业收到民航发展基金、地方政府补贴款文件有类似“增加国家资本金”或“作为政府投资管理”明确的文字表述，则按照政府投资来进行核算，否则按照《企业会计准则第16号—政府补助》的原则和要求来核算。

二、政府补助的税务处理

（一）增值税

机场收到民航发展基金时，不需要开具发票；机场收到地方政府的补贴资金时，不需要开具发票，有的要开收据。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）文和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】）36号规定，企业向政府销售货物、提供应税劳务、销售应税服务、无形资产、不动产，属于政府采购行为，企业需缴纳增值税，而政府补助是企业从政府无偿取得的经济资源，不属于增值税的征收范围，不征增值税。

（二）企业所得税

按照现行的税法和税务检查，收入的确定是按照收付实现制来认定的，尤其对于政府补助事项，查得紧、查得细。企业在日常财务处理中，要谨慎也要有所谋划，否则，收到的款项就要有四分之一交税了。

机场收到的政府补助，如果同时符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金 企业所得税处理问题的通知》（财税【2011】70号）规定的下列三个条件可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。第一，企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；第三，企业能够对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

机场收到的政府补助只要满足财税【2011】70号文件的要求，就可以将其作为不征税收入申报，否则，需要对收入作纳税调增处理。

三、政府补助的税会差异

（一）增值税事项

机场收到的政府补助有形成资产的补助资金和弥补成本费用的补助资金。如果政府补助资金是用来补助资产的事项，按照现行增值税相关文件规定，用于生产经营的，用于非集体福利事项、非正常损失事项、非免税事项、非个人消费事项形成的资产的进项税额是可以抵扣的，在实际工作中，税企双方都是认可的，意见基本一致。如果政府补助资金是用来弥补成本费用、和当期损益有关的，用于生产经营的，用于非集体福利事项、非正常损失事项、非免税事项、非个人消费事项形成的损益的进项税额能否抵扣，存在争议。笔者认为，现行增值税暂行条例中无明确禁止，其进项税额可以抵扣。

机场的持续经营需要国家和地方政府的资金支持，笔者翻阅了大量的政府补助资料，政府补助资金的使用导向是国家积极推动公共基础设施的建设、积极发展民航交通运输业、实现民航强国，在政府补助资金的申请、拨付、使用、监管、绩效评价等环节都有严格的政策限制，中小机场作为国家公共基础设施，作为地方交通运输的窗口，其持续性发展体现了国家综合实力的提升，也反映出地方经济发展的成效，政府补助资金对于中小机场十分重要。

综上所述，笔者认为企业使用政府补助资金时，应该取得增值税专用发票，进项税额按规定抵扣。

（二）企业所得税事项

机场收到的政府补助资金一般作为“不征税收入”管理。依据财税【2011】70号文件规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

分析以上的规定，机场收到的政府补助资金在纳税申报时可以有两种处理方法。

1.应纳税收入的纳税调整。机场在收到政府补助时，无论是与资产相关的部分还是与收益相关的部分，在计算企业所得税时，均应于实际收到政府补助的当年确认收入，企业只需针对收入确认时间的差异作纳税调整即可，调表不调账。在一般情况下，机场没有对应的成本费用项目去消化政府补助资金的规模，采用此方法会造成企业盈利，缴纳企业所得税。

2.不征税收入的纳税调整。与收益相关的政府补助，无论是按照应收金额计量，还是按实收金额计量，其一次性或分期确认的“其他收益”或“营业外收入”作纳税调减处理，与之相应对的费用作纳税调减处理。与资产相关的政府补助，按实收金额计量，自该资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入损益。企业应将计入损益的金额作纳税调减处理，并对当期相关资产折旧、摊销作纳税调减处理。资产折旧或摊销调减金额以不征税收入额为限。

通过比较不难发现，政府补助在收到时一次性并入收入总额征税（企业所得税），后期固定资产折旧允许在税前扣除，而政府补助如作为不征税收入处理，与其对应的后期固定资产折旧不得在税前扣除。在不涉及定期减免税、税率调整、弥补亏损等政策性因素下，两者的唯一区别就是前者提前纳税，后者递延纳税，针对政府补助涉及的企业所得税事项，现行法规是没有减免或者优惠政策的。

四、政府补助涉税事项的业务管理

（一）政府补助资金的日常管理

对于政府补助资金应该加强资金的日常管理，从资金的申请、批复、拨款、使用、项目完成等，建立全面、系统的制度和操作流程，从项目开始到项目结束在财务核算上应该有详细的记录，及时跟踪项目进度，对专项资金的使用要监督，形成闭环管理；对于跨年度的项目应该建立专人负责、专人监督检查制度，对不符合专项资金使用程序的行为应该及时上报；对项目的资金使用应该统计出含税和不含税的金额，项目完成后按照专款专用的要求，填写项目资料，为专项资金检查或绩效评价做好准备。

（二）不征税收入的日常管理

如果将政府补助认定为“不征税收入”，我们就必须按照财税【2011】70号文件的规定，准备好相关的资料，并且这种认定政策应该保持持续性，至少五年之内不作改变，不应该将“不征税收入”作为调节利润的工具。

政府补助中尤其是涉及到工程项目的资金，如果作为“不征税收入”管理，对该工程项目形成的固定资产折旧费用企业所得税前是不允许扣除的，这些固定资产的日常核算要精细、要全面、要做好备查账，对于固定资产大修、调拨、投资、报废、处置等要建立系统的管理办法，从实物到账务都要严格管理，这就要求固定资产管理部门、固定资产使用部门和财务部门建立及时高效的沟通机制，按照各自的职责做好本职工作，同时要处理好政府补助形成的固定资产的管理工作和监督工作。